Le Conseil d’Etat annule, pour erreur de droit, les commentaires administratifs relatifs aux modalités d’option pour les différents régimes de suramortissements exceptionnels, en ce qu’ils subordonnent le bénéfice de ces dispositifs à une option formulée au plus tard à la clôture de l’exercice d’acquisition ou de fabrication des biens considérés, sans possible correction ultérieure.
Eléments de contexte
Une société, qui entendait bénéficier du suramortissement prévu en faveur des éléments frigorifiques et de traitement de l’air (CGI, art. 39 decies D), a formé un recours pour excès de pouvoir contre les commentaires publiés au BOFiP dans le cadre desquels l’Administration précise les modalités d’option communes aux différents mécanismes de suramortissements.
Selon les termes des commentaires contestés, ces déductions sont optionnelles, de sorte que si une entreprise choisit de ne pas commencer à les pratiquer à la clôture de l’exercice au cours duquel les biens sont acquis ou fabriqués, elle prend une décision de gestion définitive. Ainsi, selon l’Administration, l’entreprise ne peut pas, par conséquent « corriger par la suite sa déclaration pour déduire les déductions auxquelles elle a renoncé » (BOI-BIC-BASE-100-10, § 150, 6 mars 2019).
La décision du Conseil d’Etat
Le Conseil d’Etat rappelle, par application d’une jurisprudence bien établie, que les dispositions qui prévoient que le bénéfice d’un avantage fiscal est demandé par voie déclarative n’ont, en principe, pas pour effet d’interdire au contribuable de régulariser sa situation dans le délai de réclamation, sauf si la loi a prévu que l’absence de demande dans le délai de déclaration entraîne la déchéance du droit à cet avantage, ou lorsqu’elle offre au contribuable une option entre différentes modalités d’imposition dont la mise en œuvre impose nécessairement qu’elle soit exercée dans un délai déterminé (voir en ce sens CE, 11 mai 2015, n°372924, SCS Sicli – pour les dégrèvements pour investissements nouveaux ; CE, 14 juin 2017, n°397052 – en matière de prélèvement forfaitaire libératoire, ou encore CE, 22 novembre 2022, n°453168 – pour l’option pour l’étalement du revenu foncier à constater à la fin d’un bail à construction).
Il décline ensuite cette grille d’analyse au cas d’espèce et relève que les dispositions de l’article 39 decies D du CGI ne prévoient aucune règle de déchéance du bénéfice de l’avantage qu’il instaure en l’absence d’exercice par le contribuable, lors de la déclaration du résultat de l’exercice au cours duquel l’immobilisation a été acquise ou fabriquée, d’une option en ce sens. Aussi, rien ne s’oppose à une régularisation par le contribuable de sa situation dans le délai de réclamation prévu à l’article R. 196-1 du LPF.
Portée de la décision
Au-delà du cas d’espèce, cette décision revêt une portée plus large.
D’abord, elle s’appliquera, « mécaniquement », à l’ensemble des dispositifs de suramortissements exceptionnels listés au BOI-BIC-BASE-100, notamment ceux applicables :
- aux poids lourds et aux véhicules utilitaires légers utilisant des énergies propres (CGI, 39 decies A) ;
- aux investissements de transformation numérique et de robotisation des PME industrielles (CGI, 39 decies B) ;
- aux équipements permettant aux navires et bateaux de transport de marchandises ou de passagers d’utiliser des énergies propres (CGI, 39 decies C) ;
- aux investissements dans des engins non routiers de substitution à ceux fonctionnant au GNR (CGI, art. 39 decies F) ;
- aux investissements sous réserve que les délais de réclamation ne soient pas expirés (en cas de pertes reportables par exemple).
Ensuite, elle est susceptible de s’appliquer à tous les avantages fiscaux :
- dont le bénéfice doit être demandé par voie déclarative (aucune formalité complémentaire n’est requise) ;
- et pour lesquels aucune disposition légale ne prévoit que l’absence d’option dans le délai de déclaration entraîne la déchéance du bénéfice de l’option (notamment, absence de date limite expressément prévue pour exercer l’option).
A titre d’illustration, le Conseil d’Etat a déjà jugé que tel était le cas de l’option pour le régime mère-fille (CE, 20 décembre 2017, n°414974, Société Worms & Cie). De la même manière, il avait admis que même si l’option pour le report en arrière d’un déficit doit, en principe, être souscrite en même temps que la déclaration des résultats de l’exercice, il est toujours possible pour l’entreprise de régulariser sa déclaration d’option jusqu’à l’expiration du délai de réclamation (CE, 23 décembre 2011, n°338773).
A l’inverse, n’est, par exemple, pas concernée l’option pour le régime de faveur des fusions (les dispositions de l’article 210 A du CGI imposant la prise d’engagements par la société absorbante dans le traité de fusion), pas plus que l’option pour l’intégration fiscale (compte-tenu des délais imposés).