Comparaison des dispositions fiscales de faveur applicables en Italie et en France aux impatriés et aux nouveaux résidents fiscaux des deux Etats.

1 octobre 2019

En suivant l’exemple de la France (et d’autres pays européens), l’Italie mène ces dernières années une politique fiscale tendant à la rendre protagoniste sur la scène internationale. Un des piliers les plus importants de cette stratégie fiscale est la récente réforme du régime des impatriés.

I – La refonte du régime fiscal italien des impatriés

L’Italie a récemment renforcé son régime fiscal applicable aux impatriés¹ afin de rendre le pays plus attractif dans le cadre de la mobilité internationale des salariés, dirigeants, travailleurs indépendants et entrepreneurs : la réforme de ce régime prévoit une exonération d’impôt à hauteur de 70 % des revenus d’activité produits en Italie par les contribuables éligibles arrivés en Italie à partir du 1^er janvier 2020.

Cette exonération d’impôt s’élèvera à 90 % pour les contribuables qui transfèreront leur résidence dans une des régions du Sud du pays (Abruzzes, Molise, Campanie, Pouilles, Basilicate, Calabre, Sardaigne et Sicile).

Le nouveau régime des impatriés est applicable pour une durée de 5 ans et renouvelable pour 5 ans supplémentaires dans les cas suivants :

Contribuables ayant au moins un enfant mineur à charge
Contribuables ayant acquis un immeuble résidentiel sur le territoire italien après leur arrivée ou dans les 12 mois précédant leur arrivée

Dans ces cas spécifiques, le taux d’exonération sera rapporté à 50% durant les 5 années suivants la période d’exonération initiale.

La dernière version du régime des impatriés est applicable aux salariés et assimilés, ainsi qu’aux travailleurs indépendants², qui transfèrent leur résidence en Italie à partir du 1^er janvier 2020. Les nouvelles dispositions seront applicables également aux revenus d’activité perçus par les entrepreneurs qui débuteront leur activité en Italie à partir de l’année 2020.

Pour bénéficier du nouveau régime, les impatriés doivent :

Transférer leur résidence fiscale en Italie conformément aux prévisions de droit interne italien³
Ne pas avoir été résidents fiscaux en Italie au cours des deux années fiscales précédant l’année de leur arrivée en Italie
S’engager à résider en Italie pendant une période au moins égale à 2 ans
Exercer leur activité professionnelle principalement sur le territoire italien

Il s’agit de conditions moins restrictives en comparaison de celles prévues par la précédente version⁴ du régime des impatriés.

La résidence fiscale en Italie est un concept sur base annuelle : à titre d’exemple, le contribuable ayant son domicile civil en Italie au cours de la période allant de janvier 2019 jusqu’à la fin du mois de juillet de la même année, sera considéré résident fiscal en Italie pendant toute l’année 2019. Le droit fiscal italien n’admet pas la possibilité d’une résidence fiscale limitée sur une partie de l’année (comme en France).

Par conséquent, le contribuable devra transférer sa résidence en Italie dans les premiers 6 mois de l’année, afin de pouvoir bénéficier du régime italien des impatriés au cours de son année d’arrivée.

II – L’option pour l’imposition forfaitaire sur certains revenus produits à l’étranger

A la différence du régime des impatriés qui prévoit un avantage fiscal pour les revenus d’activité produits en Italie, le régime optionnel d’impôt forfaitaire⁵ concerne certains revenus de source étrangère (i.e. perçus hors du territoire italien) par les « nouveaux résidents ».

Les personnes physiques qui n’ont pas été résidentes fiscales d’Italie durant neuf des dix dernières années d’imposition, et qui transfèrent leur résidence fiscale en Italie conformément aux dispositions de droit interne, ont la faculté d’opter pour une imposition forfaitaire libératoire de 100.000 € par an sur certains revenus de source étrangère, indépendamment du montant total de ces revenus. Les revenus exclus du champ de ce régime sont notamment les plus-values réalisées par la cession de « participations qualifiées »⁶ dans les premiers cinq période d’imposition.

Le contribuable pourra exercer l’option uniquement après avoir obtenu une réponse favorable de l’administration fiscale italienne à une demande d’interpello (l’équivalent d’un rescrit fiscal).

Le régime optionnel est applicable pour une période pouvant aller jusqu’à 15 ans à compter de la première année d’exercice de l’option. A titre d’exemple, un contribuable ayant transféré sa résidence fiscale en Italie en 2018 pourra bénéficier de l’option jusqu’à l’année fiscale 2032.

Le contribuable ne peut pas bénéficier simultanément du régime des impatriés et du régime optionnel : il s’agit de deux régimes fiscaux alternatifs.

Un autre avantage fiscal offert par le régime optionnel concerne l’impôt sur les successions et les donations : pour les successions ouvertes et pour les donations effectuées pendant la période de validité de l’option exercée par le défunt ou par le donataire, l’impôt sur les successions et les donations est dû par les bénéficiaires sur les seuls biens et droits situés sur le territoire italien⁷.

Les nouveaux résidents fiscaux d’Italie pourront ainsi bénéficier d’une imposition forfaitaire libératoire sur des revenus de source étrangère (comme par exemple, les distributions, les droits d’images, les droits d’auteur etc.) qui ne sont pas concernés par l’exonération prévue par le régime des impatriés (celle-ci concernant uniquement les revenus d’activité).

S’agissant de deux régimes alternatifs, comment l’impatrié néo-résident d’Italie pourra-t-il choisir l’option la plus intéressante entre le régime des impatriés et le régime optionnel ? Il s’agit là d’une question qui sera résolue par une ingénierie patrimoniale et fiscale : le contribuable devra évaluer la nature ainsi que le montant de ses revenus (dichotomie entre les revenus d’activité ainsi que les revenus tirés du patrimoine ou de droits d’auteur et d’image).

La question de la localisation de la source des revenus et du patrimoine est aussi un facteur à prendre en compte du fait de l’impact que peuvent avoir les conventions fiscales internationales qui priment sur ces régimes prévus par la législation interne italienne.

III – Autres dispositions fiscales de faveur applicables en Italie aux impatriés et nouveaux résidents fiscaux

Professeurs et chercheurs

Les professeurs et les chercheurs qui transfèrent leur résidence fiscale en Italie pour y exercer leur activité d’enseignement et de recherche peuvent bénéficier d’une exonération d’impôt de 90% de leur revenu d’activité pour l’année fiscale du transfert et les trois années successives s’ils remplissent toutes les conditions suivantes :

Posséder un titre décerné par une université à la suite d’un parcours d’études académiques
Avoir été résidents fiscaux à l’étranger de façon non-occasionnelle
Avoir exercé leur activité d’enseignement et de recherche à l’étranger pendant une période d’au moins deux années consécutives

La période de validité de l’exonération est de 6 années (année de transfert plus les 5 années successives) pour les professeurs et les chercheurs qui transfèreront leur résidence fiscale en Italie à partir du 1^er janvier 2020. Cette période de validité devient plus importante dans les cas suivants :

8 années pour les professeurs et les chercheurs avec un enfant mineur à leur charge ou devenus propriétaires d’une résidence dans le territoire italien successivement au transfert de leur résidence fiscale en Italie ou dans les douze mois précédents
11 années pour les professeurs et les chercheurs avec deux enfants mineurs à leur charge
13 années pour les professeurs et les chercheurs avec deux enfants mineurs à leur charge

Un régime fiscal optionnel d’imposition libératoire de 7%

Les personnes physiques peuvent bénéficier d’un régime fiscal optionnel d’imposition libératoire de 7% sur tous les revenus perçus ou produits à l’étranger si elles remplissent toutes les conditions suivantes :

Recevoir des revenus de retraite versés par une entité située à l’étranger
Transférer la résidence fiscale en Italie conformément aux prévisions de droit interne italien
Transférer la résidence fiscale en Italie depuis un pays avec lequel l’Italie a signé un accord de coopération administrative
Transférer la résidence dans une ville avec une population inférieure à 20.000 habitants et située dans le territoire des régions Abruzzes, Molise, Campanie, Pouilles, Basilicate, Calabre, Sardaigne et Sicile
N’avoir pas été résident fiscal d’Italie au sens du droit interne pendant les cinq années précédentes le début de la période de validité de ce régime optionnel

L’option pour ce régime doit être exercée dans la déclaration des revenus de l’année de transfert et elle est valable jusqu’à la cinquième année successive à l’année de l’option.

Les contribuables éligibles peuvent demander l’exclusion de l’impôt libératoire sur les revenus produits dans un ou plus Etats ou territoires étrangers qui resteront ainsi assujettis au régime ordinaire (crédit d’impôt pour les revenus produits à l’étranger).

IV – Le régime fiscal français des impatriés

Le régime fiscal français des impatriés permet, sous certaines conditions, aux salariés et dirigeants appelés à occuper un emploi en France de bénéficier d’une exonération d’impôt sur le revenu sur une fraction de leur rémunération (« la prime d’impatriation ») et sur certains revenus passifs et plus-values de cession de valeurs mobilières.

La prime d’impatriation correspond au supplément de rémunération lié à l’exercice de l’activité en France par le salarié ou dirigeant impatrié.

Depuis le 1^er janvier 2019, tous les salariés éligibles au régime des impatriés peuvent opter pour l’évaluation forfaitaire de leur prime d’impatriation à 30 % de leur rémunération nette totale.

L’exonération de la prime d’impatriation ou de la fraction de la rémunération réputée la représenter est subordonnée à la condition que la rémunération nette imposable de l’impatrié ne soit pas inférieure à celle perçue au titre de fonctions analogues dans la même entreprise ou, à défaut, dans des entreprises similaires établies en France (« rémunération de référence »).

Le 2 du I de l’article 155 B du CGI prévoit une exonération d’impôt sur le revenu sur la fraction de la rémunération relative à l’activité exercée hors de France par l’impatrié. Les jours de travail à l’étranger doivent corresponde à un intérêt direct et exclusif de l’entreprise au sein de laquelle ils exercent leur activité.

Les avantages du régime des impatriés sont plafonnés selon un choix effectué par le salarié ou le dirigeant impatriés chaque année (par option sur la déclaration des revenus) :

1) L’exonération de la « prime d’impatriation » et de la part de rémunération correspondant à l’activité exercée à l’étranger ne peut excéder 50 % de la rémunération totale de l’intéressé (plafonnement global) ; ou

2) Seule la fraction de la rémunération exonérée se rapportant à l’activité exercée à l’étranger est limitée à 20 % de la rémunération imposable de l’intéressé, nette de la prime d’impatriation (plafonnement de l’exonération de la rémunération correspondant à l’activité exercée à l’étranger).

Pour bénéficier de ce régime, les salariés et dirigeants concernés :

Ne doivent pas avoir été fiscalement domiciliés en France au cours des cinq années précédant celle de leur prise de fonctions
Doivent être fiscalement domiciliés en France au sens des a) et b) du 1 de l’article 4 B du code général des impôts ⁸(les personnes qui ont leur foyer ou le lieu de leur séjour principal en France et qui y exercent une activité professionnelle à titre principal)

Les salariés et dirigeants éligibles à l’exonération de la prime d’impatriation bénéficient également d’une exonération d’impôt sur le revenu à hauteur de 50 % du montant de :

Certains revenus de capitaux mobiliers perçus à l’étranger
Certaines plus-values réalisées lors de la cession de valeurs mobilières et de droits sociaux détenus à l’étranger

Le régime français des impatriés est applicable jusqu’au 31 décembre de la huitième année suivante l’année de prise de fonction en France, si celle-ci est intervenue à compter du 6 juillet 2016. Si la prise de fonction est intervenue avant le 6 juillet 2016, le régime sera applicable jusqu’au 31 décembre de la cinquième année successive à l’année de prise de fonction.

Etant limité aux salariés et dirigeants, le champ d’application de l’article 155 B du CGI est plus restreint par rapport aux dispositions applicables aux impatriés en Italie : comme indiqué précédemment, le régime fiscal italien des impatriés est applicable également aux travailleurs indépendants et aux entrepreneurs ; le régime optionnel d’imposition libératoire est destiné, plus généralement, aux nouveaux résidents.

L’acquisition de la résidence fiscale conformément aux dispositions de droit interne est une des conditions requises pour l’éligibilité aux dispositions de faveur applicables en Italie et en France. Cependant, le contribuable devra bien prêter attention à la date de transfert de sa résidence fiscale : en effet, la convention fiscale en vigueur entre la France et l’Italie n’est toujours pas en mesure de résoudre les conflits de résidence fiscale.

Exemple : un contribuable qui quitte l’Italie le 1^er aout 2019 pour arriver en France et y exercer son activité professionnelle principale, est considéré comme résident fiscal de France à partir de la date de son arrivée, conformément à l’article 4 B du code général des impôts.

Toutefois, le contribuable sera au même temps considéré comme résident fiscale en Italie pendant toute l’année fiscale 2019 s’il était inscrit dans le registre de la population résidente ou sa résidence principale (ou son domicile) était localisé en Italie pour plus de 183 jours dans cette année.

L’exemple représente un cas de double résidence fiscale : en application des prévisions de droit interne aux deux Etats, le contribuable sera considéré comme résident fiscal d’Italie et de France pendant la période du 1^er aout 2019 au 31 décembre 2019.

A différence de la convention fiscale entre l’Italie et l’Allemagne, la convention fiscale entre la France et l’Italie ne contient pas une disposition ad hoc pour résoudre le conflit de résidence fiscale dans notre exemple.

Dans cette situation, la prime d’impatriation pendant la période entre le 1^er aout 2019 et le 31 décembre 2019 peut être exonérée d’impôt français mais restera assujettie à l’impôt sur le revenu en Italie (!) compte tenu de l’obligation du contribuable de déclarer ses revenus de source mondiale en Italie.

V – Autres dispositions fiscales de faveur applicables en France aux impatriés et nouveaux résidents fiscaux

a) La Loi de finances pour 2019 a étendu le champ d’application du prélèvement forfaitaire unique (PFU) de 30 % aux gains et distributions de « carried interest » perçus par les salariés et dirigeants d’un fond étranger qui transfèrent leur domicile fiscal en France, dès lors que les conditions suivantes sont satisfaites :

Transfert de la résidence fiscale en France, au sens de l’article 4 B du CGI, entre le 11 juillet 2018 et le 31 décembre 2022
Ne pas avoir été résident fiscal en France pendant les trois années civiles précédant l’année de transfert
Le bénéficiaire est salarié, prestataire, associé ou dirigeant de l’entité d’investissement ou d’une société réalisant des prestations de services liées à la gestion de cette entité et en retire une rémunération normale au titre de son contrat de travail, de son contrat de prestations de services, de son contrat d’association ou de son mandat social
Les parts, actions ou droits ont été souscrits, obtenus ou acquis avant le transfert de la résidence fiscale en France ou conformément aux termes et conditions fixés par le règlement ou les statuts de l’entité d’investissement préalablement à l’établissement en France du domicile fiscal du bénéficiaire
Ces parts, actions ou droits n’ont pas été intégralement souscrits, obtenus ou acquis à titre gratuit
L’entité d’investissement est constituée hors de France dans un Etat partie à l’accord sur l’Espace économique européen ou dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales

L’application du prélèvement forfaitaire unique de 30 % aux gains et distributions de « carried interest » n’est pas cumulable avec les dispositions de l’article 155 B, II du CGI, qui exonère d’impôt à hauteur de 50 % certains revenus passifs de source étrangère.

Le prélèvement forfaitaire unique de 30% est applicable aux gains nets réalisés et aux distributions perçues à compter du 11 juillet 2018.

b) La Loi PACTE a prévu la possibilité pour les salariés impatriés⁹ de demander l’exonération des cotisations obligatoires de sécurité sociale française en matière d’assurance vieillesse de base et complémentaire s’ils remplissent les conditions suivantes :

Justifier d’une contribution d’au moins 20.000 euros par an sur des produits d’assurance vieillesse français ou étrangers
Ne pas avoir été soumis au régime de sécurité social français¹⁰ au cours des cinq années civiles précédant celle de leur prise de fonctions

Le salarié impatrié doit effectuer une demande conjointe avec son employeur auprès de l’URSSAF. L’exonération est valable pour une durée totale de six ans (trois ans renouvelables une seule fois).

c) Les personnes physiques qui transfèrent leur résidence fiscale en France et qui n’ont pas été fiscalement résidentes de France au cours des cinq années civiles précédant l’année de transfert, ne sont imposables à l’impôt sur la fortune immobilière qu’à raison de leurs seuls biens et droits immobiliers situés en France et de leurs parts ou actions de sociétés ou d’organismes pour la fraction de leur valeur représentative de biens et droits immobiliers situés en France, et cela pendant une période de 5 ans.

d) Le dispositif en matière d’exit tax subordonne l’imposition sur les plus-values latentes à la condition de la domiciliation fiscale en France du contribuable pendant au moins six des dix années précédant le transfert de son domicile fiscal à l’étranger.

La France et l’Italie ont mis en place des régimes fiscaux de faveur très intéressants pour les impatriés (et nouveaux résidents). Il s’agit bien évidemment d’un environnement favorisant la mobilité internationale vers et entre les deux pays.

Le régime italien des impatriés a une structure plus lisible pour ses destinataires et présente l’avantage de viser d’autres catégories de contribuables (entrepreneurs, professions libérales) que les salariés. En outre, l’Italie offre des régimes fiscaux de faveur ad hoc destinés aux nouveaux résidents (high-net-worth individuals et retraités) ainsi qu’aux professeurs et chercheurs.

La France conserve un régime fiscal très compétitif pour les salariés impatriés. Par ailleurs, le récent régime « opt-out » prévu par la Loi PACTE (i.e. exonération des cotisations obligatoires de sécurité sociale français en matière d’assurance vieillesse de base et complémentaire) confirme la volonté du législateur français de rendre le pays plus attractif pour les potentiels intéressés (notamment, dans le cadre du Brexit).

¹Le « nouveau » régime fiscal italien des impatriés applicable à partir du 1^er janvier 2020 est régi par les prévisions du Décret « Crescita » (article 5 D.L. n. 34/2019). L’ancienne version du régime des impatriés a été introduit par l’article 16 du Décret Législatif n. 147 de 2015.

² Il est fait référence à la catégorie des « Redditi di lavoro autonomo » (traduction littérale : revenus de travail autonome) concernant notamment les revenus perçus dans le cadre d’activités artistiques et professionnelles. Il s’agit d’une catégorie dans laquelle sont inclus les revenus provenant d’activités différents de celles d’entreprise ou de travail dépendant.

³Selon les dispositions de l’article 2 du TUIR (« Testo Unico delle Imposte sui Redditi »), sont considérées comme résidents fiscaux d’Italie les contribuables personnes physiques qui pour la majeure partie de la période d’imposition (soit, plus de 183 jours au cours de l’année civile) :
a) Sont inscrites dans le registre de la population résidente (même si ces personnes ont séjourné pour la majeure partie de la période d’imposition dans un autre Etat), ou
b) Ont leur résidence principale ou le domicile sur le territoire italien en vertu du Code civil.

⁴Cf. les conditions prévues par l’article 16 du Décret Législatif Italien n. 147 de 2015 :
1) transférer la résidence fiscale en Italie conformément aux dispositions de droit interne
2) ne pas avoir pas été résident fiscal d’Italie dans les 5 années précédant l’année d’arrivée
3) exercer son activité principalement sur le territoire italien et auprès d’une entreprise résidente en Italie, dans le cadre d’une relation contractuelle avec cette entreprise ou avec son groupe d’appartenance
4) exercer une fonction directive ou posséder une haute qualification professionnelle

⁵L’article 24-bis du TUIR contient les dispositions relatives au régime optionnel d’impôt forfaitaire sur les revenus produits à l’étranger par les nouveaux résidents. L’administration fiscale italienne (Agenzia delle Entrate) a publié ses commentaires concernant l’application de ce régime (et du régime des impatriés) avec la Circolare n. 17/E du 23 mai 2017.

⁶Pour la définition de participation qualifiée, il faudra faire référence à l’’article 67, comma 1, lettre c) du TUIR.

⁷Cf. article 1, comma 158, Loi 11 décembre 2016, n. 232.

⁸Les commentaires de l’administration fiscale (BOI-RSA-GEO-40-10-10-20170621) précisent que le régime des impatriés n’est pas applicable si la personne impatriée n’est pas résidente de France au sens des prévisions d’une convention internationale, alors même qu’elle respecte les conditions de domiciliation fiscale de droit interne prévues aux a et b du 1 de l’article 4 B du code général des impôts.

⁹L’article 77, section II, Loi n° 2019-486 du 22 mai 2019 utilise une définition très similaire à celle de l’article 155 B du CGI : salariés appelés de l’étranger à occuper un emploi en France.

¹⁰Sauf pour des activités accessoires, de caractère saisonnier ou liées à leur présence en France pour y suivre des études.