Le Conseil d’État juge que le dépôt d’une déclaration rectificative, postérieurement à l’expiration du délai de reprise de l’Administration ne saurait, à lui seul, caractériser une renonciation au bénéfice de la prescription, quand bien même ce dépôt interviendrait de manière spontanée.
Rappel
Les comptes ouverts, détenus, utilisés ou clos à l’étranger par les personnes physiques et certaines personnes morales, domiciliées ou établies en France doivent être déclarés (CGI, art. 1649 A).
En cas de non-respect de cette obligation, l’administration fiscale dispose d’un délai spécial de reprise de 10 ans (LPF, art. L. 169), au-delà duquel, elle ne peut plus rectifier les impositions afférentes aux périodes prescrites.
La prescription ainsi acquise peut toutefois faire l’objet d’une renonciation par le contribuable. Conformément aux principes prévus à l’article 2251 du Code civil, cette renonciation peut être expresse ou tacite. Dans ce dernier cas, elle doit résulter de circonstances établissant sans équivoque la volonté du contribuable de ne pas se prévaloir de la prescription.
Peu usitée, la renonciation à une prescription acquise peut présenter un intérêt fiscal pour le contribuable lorsqu’elle permet d’assurer le traitement cohérent d’une opération sur plusieurs périodes. Ainsi, en matière de prescription d’assiette, une société peut renoncer à la prescription d’un exercice afin de faire reconnaître le déficit qui y a été subi et d’en permettre l’imputation sur les bénéfices des exercices suivants, le cas échéant après reconstitution de son absorption au titre des exercices intermédiaires également prescrits.
Pour autant, la renonciation à la prescription acquise ne rouvre pas, par elle-même, le délai de réclamation du contribuable. Ainsi, pour tirer de la rectification d’un exercice prescrit des conséquences financières favorables, notamment obtenir la restitution d’un excédent d’impôt sur les sociétés (cf. prise en compte tardive d’un déficit), le contribuable doit encore présenter une réclamation dans le délai qui lui est applicable. À défaut, la correction peut être prise en compte pour déterminer le déficit restant reportable, sans permettre la restitution de l’impôt acquitté au titre d’un exercice devenu définitif.
L’histoire
Dans le cadre d’un ESFP portant sur les années 2015 à 2017, un contribuable a reconnu être titulaire d’un compte bancaire et bénéficiaire d’un trust à Jersey.
En octobre 2018, l’administration fiscale, l’informant qu’elle disposait d’un droit de reprise de 10 ans, a invité le contribuable à lui communiquer ses déclarations rectificatives relatives aux années 2008 à 2014. En février 2019, le contribuable a fourni à l’Administration les documents demandés, y compris ceux afférents à l’année 2008 (déclaration rectificative des revenus, déclaration des revenus encaissés à l’étranger, déclaration par un résident d’un compte ouvert hors de France).
En juillet 2019, l’Administration a adressé au contribuable une proposition de rectification sur le fondement des déclarations fournies. Celui-ci a contesté les suppléments d’impôt au titre de l’année 2008, se prévalant de la prescription décennale (délai de reprise de l’Administration arrivant à expiration le 31 décembre 2018 s’agissant des revenus de l’année 2008).
L’affaire a été portée devant la CAA de Paris, laquelle a jugé que le dépôt, en février 2019, d’une déclaration rectificative relative aux revenus de l’année 2008 par un contribuable informé de l’expiration prochaine du délai spécial de reprise traduisait sans équivoque son intention de renoncer au bénéfice de la prescription.
La décision du Conseil d’État
Le Conseil d’État rappelle tout d’abord que si un contribuable peut tacitement renoncer à la prescription acquise, cette renonciation doit résulter de circonstances établissant sans équivoque sa volonté de ne pas se prévaloir de cette prescription.
Il énonce ensuite qu’un contribuable ne peut être regardé comme ayant renoncé au bénéfice de la prescription du seul fait du dépôt, même spontané, d’une déclaration fiscale postérieurement à l’expiration du délai de reprise de l’Administration.
Ainsi, le dépôt par le contribuable en 2019 d’une déclaration rectificative de revenus perçus au titre d’une année prescrite (2008), qui ne permet pas d’établir sans équivoque sa volonté de ne pas se prévaloir de la prescription du droit de reprise de l’Administration, ne pouvait en l’espèce, à lui seul, être assimilé à une renonciation tacite de celui-ci à la prescription.
On relèvera que cette décision vient compléter la jurisprudence du Conseil d’État qui a jugé en 2022, en matière de prescription de l’action en recouvrement, que le règlement d’une imposition, en l’absence d’acte de poursuite, ne valait pas, à lui seul, renonciation à la prescription (CE, 20 mai 2022, n° 449038).