Saisi d’un recours pour excès de pouvoir, le Conseil d’État annule les commentaires administratifs publiés au BOFiP qui prévoyaient que les trusts, constitués en vue de gérer des plans de retraite individuels, devaient être soumis au prélèvement sui generis de l’article 990 J du CGI.
Eléments de contexte
L’article 990 J du CGI, issu de l’article 14 de la 1re LFR pour 2011 (Loi n°2011-900 du 29 juillet 2011), a pour objet de sanctionner le défaut de déclaration à l’IFI (avant 2018, à l’ISF) des actifs visés à l’article 965 du CGI lorsqu’ils sont placés dans un trust.
L’assiette du prélèvement est constituée :
- Pour les personnes domiciliées fiscalement en France, de l’ensemble des actifs mentionnés à l’article 965 du CGI, situés en France ou à l’étranger, placés dans un trust (biens et droits immobiliers et parts ou actions pour la fraction de leur valeur représentative de ces mêmes biens et droits) ;
- Pour les personnes non domiciliées fiscalement en France, des biens et droits immobiliers situés en France et les parts ou actions de sociétés ou d’organismes, établis en France ou hors de France pour la fraction représentative de biens et droits immobiliers situés en France, placés dans un trust.
Sont exclus du champ du prélèvement sur les trusts de l’article 990 J, lorsque l’administrateur est soumis à la loi d’un État ou territoire ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative :
- Les trusts irrévocables dont les bénéficiaires exclusifs relèvent de l’article 795 du CGI ou sont des organismes de même nature relevant de l’article 795-0 A du CGI ;
- Les trusts de retraite professionnels, constitués en vue de gérer les droits à pension acquis, au titre de leur activité professionnelle, par les bénéficiaires dans le cadre d’un régime de retraite mis en place par une entreprise ou un groupe d’entreprises.
Dans ses commentaires au BOFiP, l’Administration indique toutefois que les trusts constitués en vue de gérer des plans de retraite individuels restent dans le champ du prélèvement de l’article 990 J du CGI (BOI-PAT-IFI-20-20-30-20, 30 mars 2022, n°140).
La décision du Conseil d’État
Saisi d’un recours REP dirigé contre ces commentaires administratifs, le Conseil d’État en prononce l’annulation en tant qu’ils méconnaissent le sens et la portée du dispositif prévu à l’article 990 J du CGI.
En effet, suivant cet article, sont exclus du champ du prélèvement sur les trusts, lorsque l’administrateur est soumis à la loi d’un État ou territoire ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative, les trusts de retraite professionnels constitués en vue de gérer les droits à pension acquis, au titre de leur activité professionnelle, par les bénéficiaires dans le cadre d’un régime de retraite mis en place par une entreprise ou un groupe d’entreprises (CGI, art. 990 J, II).
Il ressort de ce texte, ainsi que des travaux parlementaires préalables à son adoption, que le législateur a entendu créer une telle exception, sans distinguer selon que ces régimes bénéficient à plusieurs personnes ou à une seule.
Dès lors, la remarque formulée dans le BOFiP suivant laquelle « les trusts constitués en vue de gérer des plans de retraite individuels restent en revanche dans le champ du prélèvement prévu à l’article 990 J du CGI » méconnaît le sens et la portée de cette exception, dans la mesure où elle inclut dans le champ du prélèvement les trusts gérant les droits à pension acquis, au titre de leur activité professionnelle, par une seule personne dans le cadre d’un régime de retraite mis en place à son profit par une entreprise ou un groupe d’entreprises.
Une telle interprétation excède ce que permet l’article 990 J, de sorte que le Conseil d’État annule la décision implicite de rejet née du silence gardé par l’Administration face à la demande d’abrogation de ces commentaires administratifs.
L’avis des praticiennes : Orianne Acheriteguy et Sarah Gabaly
Au-delà de la censure de la doctrine administrative, cette décision du Conseil d’Etat invite surtout à recentrer l’analyse sur le critère véritablement décisif au regard de l’article 990 J du CGI : l’origine professionnelle des droits à pension, et non le caractère collectif ou individuel du plan de retraite.
En pratique, une vigilance particulière devra être portée à la documentation permettant d’établir que le trust a bien été constitué pour gérer des droits à pension acquis dans le cadre d’un régime mis en place par une entreprise ou un groupe, y compris lorsque le bénéficiaire est unique. La décision pourrait ainsi nourrir des réflexions contentieuses ou précontentieuses pour les situations dans lesquelles le prélèvement aurait été appliqué sur le fondement de la doctrine désormais censurée.
Plus largement, cet arrêt rappelle que la fiscalité des trusts demeure un terrain de qualification fine, où la sécurisation des positions suppose une analyse au cas par cas, à la lumière des textes internes, de la documentation disponible et, le cas échéant, de l’environnement conventionnel applicable.