Dans une décision très attendue, la Cour de cassation annule, pour absence de base légale, l’arrêt de la CA Paris qui avait invalidé les rehaussements d’imposition pratiqués à l’encontre d’un contribuable bénéficiaire d’un trust, dès lors que la résidente française créatrice dudit trust n’avait pas déclaré les avoirs détenus au sein de ce dernier au titre de son ISF.
Rappel
Par une loi du 29 juillet 2011, le législateur a, pour la première fois, donné une définition légale du trust, entendu comme « l’ensemble des relations juridiques créées dans le droit d’un État autre que la France par une personne qui a la qualité de constituant, par acte entre vifs ou à cause de mort, en vue d’y placer des biens ou droits, sous le contrôle d’un administrateur, dans l’intérêt d’un ou de plusieurs bénéficiaires ou pour la réalisation d’un objectif déterminé » (CGI, art. 792-0 bis).
Cette même loi a introduit, à l’article 990 J du CGI, un prélèvement spécifique concernant les personnes physiques constituants ou bénéficiaires d’un trust, en cas de défaut de déclaration des biens et droits placés dans celui-ci au titre de l’ISF. Ce prélèvement est calculé sur la base du taux marginal de l’ISF/IFI, à savoir 1,5 % de la valeur des biens situés en trust et soumis à l’ISF/IFI.
Il obéit aux règles de territorialité classiques :
- Pour les personnes fiscalement domiciliées en France au sens de l’article 4 B du CGI, il s’applique à l’ensemble des actifs immobiliers entrant dans le champ de l’IFI, qu’ils soient situés en France ou hors de France ;
- Pour les personnes qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France, il ne vise que les seuls actifs immobiliers entrant dans le champ de l’IFI et situés en France.
Si l’Administration souligne, dans sa doctrine, que le prélèvement n’est pas couvert par les conventions fiscales (BOI-PAT-IFI-20-20-30-20 n°130), cette position apparaît bien moins tranchée dans l’état de la jurisprudence récente, en témoigne notamment les décisions rendues par la CA Paris et la Cour de cassation dans l’affaire en cause.
L’histoire
Dans les années 80, une résidente fiscale française a créé un trust discrétionnaire et irrévocable au Canada.
A l’occasion d’un contrôle sur pièces portant sur l’ISF, l’Administration a considéré que les avoirs détenus au sein du trust auraient dû être déclarés par la contribuable pour les besoins de cet impôt. Sur le fondement de l’article 990 J du CGI, elle a alors soumis le trustee au prélèvement sui generis applicable en matière de trusts pour les années 2012 à 2015.
Afin de contester cette imposition, l’administrateur du trust s’est prévalu de la convention fiscale conclue entre la France et le Canada le 2 mai 1975 relative à l’élimination des doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, qui réserve au seul État de résidence du trust le droit d’imposer les avoirs litigieux, au cas d’espèce le Canada.
La décision de la Cour de cassation
La Cour de cassation annule l’arrêt de la CA de Paris qui, pour rappel, s’était prononcée à la faveur de la décharge du prélèvement et avait fait sienne la démonstration du requérant (CA Paris, 6 février 2023, n°21/10189 – article blog Deloitte, « Trusts : les trusts canadiens à l’origine d’une nouvelle jurisprudence ? »).
Elle sanctionne ainsi le défaut de motivation de la Cour d’appel, qui n’avait pas justifié dans son jugement que le prélèvement de l’article 990 J constituait un impôt visé par la convention franco‑canadienne, ou du moins un impôt de nature identique ou analogue à ceux qu’elle couvre.
Difficile, dans ces conditions, de déterminer si la Cour de cassation, qui renvoie l’affaire devant la CA de Paris, souscrit ou non à l’argumentation développée par l’Administration, laquelle faisait valoir que, si des similitudes existaient entre le prélèvement sui generis institué par l’article 990 J du CGI et l’ISF, il subsisterait néanmoins des différences telles que ce prélèvement ne saurait être considéré comme couvert par les conventions fiscales contenant des stipulations relatives à l’ISF.
Il conviendra de suivre attentivement si la CA de Paris réitérera sa position dans l’arrêt de renvoi.