Le TA de Marseille juge qu’une société bénéficiant du « régime totalement exportateur » tunisien (exonération, pendant 10 ans, des seuls bénéfices provenant de l’exportation) doit être regardée comme bénéficiant d’un régime fiscal privilégié au sens des dispositions de l’article 238 A du CGI.
Rappel
L’article 123 bis du CGI prévoit que les personnes physiques domiciliées en France, qui détiennent directement ou indirectement au moins 10 % dans une entité étrangère à prépondérance financière et soumise à un « régime fiscal privilégié », sont imposées à raison de leurs droits sur les bénéfices ou revenus positifs dans cette entité au titre des RCM. Ces bénéfices ou revenus sont réputés acquis au 1er jour du mois qui suit la clôture de l’exercice de l’entité étrangère.
Ce dispositif n’est cependant pas applicable si l’entité est établie dans l’UE ou dans un État ayant signé une convention d’assistance avec la France et que la détention des titres ou des droits ne peut être regardée comme constitutive d’un montage artificiel dont l’objet serait de contourner la législation fiscale française (clause de sauvegarde prévue par l’article 123 bis, 4 bis du CGI).
La notion de « régime fiscal privilégié » est définie par renvoi à l’article 238 A du CGI.
Dès lors, une personne est réputée soumise à un tel régime dans un État étranger lorsqu’elle n’y est pas imposable, ou lorsqu’elle y est assujettie à des impôts sur les bénéfices ou les revenus inférieurs de 50 % ou plus (dispositions applicables avant le 01.01.2020) ou 40 % ou plus (dispositions applicables à compter du 01.01.2020) à ceux dont elle aurait été redevable en France dans les conditions de droit commun, si elle y avait été domiciliée ou établie.
Cette comparaison entre l’impôt acquitté à l’étranger et celui qui aurait été acquitté en France doit s’effectuer in concreto (CE, 21 mars 1986, n°53002). En pratique, il y a donc lieu de comparer, au titre d’un exercice donné, la charge fiscale effectivement supportée, au titre de ses bénéfices ou de ses revenus, par la structure établie hors de France à celle que supporterait dans les conditions de droit commun cette même structure, à raison des mêmes bénéfices ou revenus, si elle était établie en France (BOI-IS-BASE-60-10-20-20-20260610, § 120).
L’histoire
Un résident fiscal français est, depuis 2012, le dirigeant et l’unique associé d’une société de droit tunisien.
A l’issue d’un contrôle sur pièces portant sur les années 2016 et 2017, l’Administration a entendu imposer entre ses mains les revenus positifs de la société tunisienne, sur le fondement des dispositions de l’article 123 bis du CGI. Elle a également fait application de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré.
La décision du TA de Marseille
Devant le TA de Marseille, les débats portaient, pour l’essentiel, sur la caractérisation d’un régime fiscal privilégié, ainsi que sur l’application de la clause de sauvegarde.
Sur la caractérisation d’un régime fiscal privilégié
La société tunisienne bénéficiait d’un régime spécifique, prévu par le droit tunisien, dit « régime totalement exportateur », prévoyant une déduction de la totalité des bénéfices provenant de l’exportation de l’assiette de l’IS durant les 10 années suivant la 1re opération d’exportation.
Après avoir souligné que les renseignements fournis par les autorités tunisiennes indiquaient que la société tunisienne n’avait payé aucun impôt en Tunisie au titre des exercices 2015 et 2016, le TA relève que la société, qui aurait été soumise en France à l’IS au taux de droit commun (33,1/3% à l’époque), a été exonérée de toute imposition sur les bénéfices au titre des exercices 2015 et 2016.
Aussi juge-t-il que l’Administration apportait bien la preuve du caractère privilégié du régime fiscal auquel était soumise la société tunisienne.
On notera, à cet égard, que l’appréciation ici portée sur le régime tunisien des sociétés « totalement exportatrices » diverge de celle retenue par le juge de l’impôt s’agissant de la notion de résidence conventionnelle.
Il a, à cet égard, jugé que ce régime, en ce qu’il prévoit une exonération seulement temporaire et partielle (sur les seuls bénéfices provenant de l’exportation), ne remet pas en cause le critère conventionnel d’assujettissement à l’impôt, et ce, même si la société tunisienne ne réalise pas de chiffre d’affaires sur le marché local et se trouve donc, en pratique, totalement exonérée d’impôt sur les sociétés tunisienne (notamment, CE, 2 février 2022, n°443018).
Sur la (non) application de la clause de sauvegarde
Le TA de Marseille écarte ensuite la mise en œuvre de la clause de sauvegarde.
Il relève que :
- L’activité de prestation de services à l’exportation exercée par la société et les revenus en découlant ne reposaient sur aucun moyen matériel d’exploitation en Tunisie (simple adresse de domiciliation, absence de local et de salariés en Tunisie) ;
- Le résident de France contrôlait la société tunisienne et ses revenus en qualité de gérant et associé unique de celle-ci.
Il en conclut à l’existence d’un montage artificiel en vue d’échapper à la législation fiscale française vers un État à fiscalité privilégiée où les revenus concernés ont été exonérés – et confirme, par la même occasion, l’application des pénalités pour manquement délibéré.
- TA Marseille, 28 mai 2026, n°2404011
- TA Marseille, 28 mai 2026, n°2404012