Pour appliquer les pénalités de 40 % pour manquement délibéré, l’Administration doit démontrer, de manière circonstanciée et étayée, l’intention du contribuable d’éluder l’impôt.
On sait que les insuffisances de déclaration sont notamment susceptibles d’être assorties d’une pénalité de 40 % en cas de manquement délibéré (CGI, art. 1729). En cas de contestation de ces pénalités, c’est sur l’Administration que pèse la charge de la preuve. Il lui faut établir, d’une part, l’insuffisance de déclaration, et, d’autre part, l’intention du contribuable d’éluder l’impôt (notamment CE, 27 juin 2012, n° 342991). L’application de ces critères se fait sous le contrôle du juge de l’impôt.
En l’espèce, l’Administration a, à l’issue d’un ESFP, redressé des ressortissants allemands, estimant qu’ils avaient leur domicile fiscal en France, et assorti les droits rappelés à raison de revenus d’origine indéterminée correspondant à des crédits bancaires non justifiés, de la majoration de 40 % pour mauvaise foi prévue à l’article 1729 du CGI dans sa rédaction alors en vigueur (depuis le 1er janvier 2006, cette notion a été remplacée par celle de manquement délibéré, sans conséquence sur la qualification des infractions).
Pour l’Administration, l’intention délibérée des contribuables d’éluder l’impôt se déduisait du volume et de la fréquence des virements effectués depuis un compte bancaire ouvert à leur nom en Suisse vers leur compte bancaire français.
Pour le Conseil d’Etat, ces éléments sont insuffisants à établir à eux seuls l’intention du contribuable d’éluder l’impôt.
Jugeant l’affaire au fond, le Conseil d’Etat confirme toutefois l’application des pénalités de 40 %, mais en se fondant sur un faisceau d’indices :
- l’importance des rectifications apportées aux bases imposables déclarées
- l’absence de déclaration en France du compte bancaire en Suisse duquel provenaient les crédits d’origine indéterminée
- l’existence d’un avis d’imposition allemand faisant état d’une taxation d’office des contribuables, qui n’avaient pas déclaré leurs revenus en Allemagne et indiquaient avoir leur résidence fiscale en France
- et également, le volume et l’ampleur des crédits bancaires d’origine indéterminée
Le Conseil d’Etat confirme ici la nécessité pour l’Administration d’établir de manière détaillée et circonstanciée l’intention délibérée du contribuable d’éluder l’impôt pour pouvoir faire application des pénalités pour manquement délibéré. Cette confirmation est bienvenue, face à la multiplication des dispositifs anti-abus, et à la récente suppression du verrou de Bercy (prévoyant notamment la transmission automatique au Parquet des affaires examinées par l’Administration dans le cadre de son contrôle, et portant sur des droits dont le montant est supérieur à 100 000 € et ayant donné lieu à l’application de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré au moins deux fois sur une période de six années).