Dans le cadre des questions préjudicielles adressées par le Conseil d’État à la CJUE le 15 avril 2025, l’avocat général Juliane Kokott vient de conclure à la non-transposition de l’exception « Marks & Spencer » en droit français, et semble plus largement plaider pour une remise en cause de la jurisprudence « Marks & Spencer », désormais vieille de plus de 20 ans et « source d’insécurité juridique ».
L’« exception Marks & Spencer » : une longue construction prétorienne
Il y a près de 20 ans déjà, la CJUE a jugé qu’un État membre peut s’opposer à la faculté pour une société de déduire des pertes subies par une filiale établie dans un autre État membre, sauf si ladite filiale a épuisé toute possibilité d’utiliser ses pertes sur ses bénéfices actuels ou antérieurs, et s’il n’existe pas de possibilité pour que ces pertes puissent être prises en compte au titre des exercices futurs, soit par elle-même, soit par un tiers, notamment en cas de cession de la filiale à celui-ci (« exception Marks & Spencer », CJCE, 13 décembre 2005, aff. 446/03, Marks & Spencer, étendue aux établissements stables par CJUE, 15 mai 2008, aff. C-414/06, Lidl Belgium).
Le Conseil d’État a d’abord fait échec à l’application en France de cette « exception Marks & Spencer » (CE, 15 avril 2015, n°368135, Société Agapes), en se fondant sur la décision X Holding BV de la CJUE (CJUE, 25 février 2010, C -337/08), qui avait posé le principe selon lequel l’interdiction pour une filiale non-résidente d’appartenir à un groupe fiscal n’était pas contraire à la liberté d’établissement, sans prévoir de réserve applicable à des situations de pertes définitives, si bien que les pertes de la filiale non-résidente ne pouvaient être imputées sur le résultat d’ensemble d’un groupe fiscal.
Puis, pour tenir compte des évolutions de la jurisprudence européenne, des juridictions du fond ont admis de faire jouer l’« exception Marks & Spencer » (pour des pertes subies par une filiale, CAA Paris, 15 décembre 2023, n°21PA03001, Société Compagnie Plastic Omnium et CAA Paris, 15 décembre 2023, n°21PA01850 pour des pertes réalisées par une succursale étrangère, CAA Versailles, 9 juin 2022, n°19VE03130, SCA Financière SPIE Batignolles).
Le Conseil d’État a donc été amené à se prononcer une nouvelle fois sur la question, de manière défavorable, dans le cas de pertes définitives réalisées par une succursale étrangère (CE, 26 avril 2024, n°466062, SCA Financière SPIE Batignolles).
Sans prendre position sur le caractère définitif des pertes étrangères, il a fondé sa décision, en ligne avec l’arrêt W AG de la CJUE, sur les dispositions de la convention fiscale applicable, réservant au seul État membre d’accueil le droit d’imposer les bénéfices réalisés par l’établissement stable étranger (CJUE, 22 septembre 2022, W AG, aff. C-538/20).
Restait dès lors seulement en suspens la question des pertes subies par une filiale étrangère, étant précisé qu’entretemps, en contradiction avec ses décisions récentes, la CAA de Paris a finalement écarté l’application de l’exception « Marks & Spencer » dans le cas de pertes définitives réalisées par la sous-filiale étrangère d’un groupe intégré, en considérant que la jurisprudence W AG de la CJUEvalait non seulement en ce qui concerne les pertes subies par des succursales étrangères, mais également en ce qui concerne les pertes constatées par des filiales étrangères (CAA Paris, 22 mai 2024, n°22PA02967).
Transmission de questions préjudicielles à la CJUE par le Conseil d’État
Saisi de pourvois dans le cadre des affaires Société Générale et Société Compagnie Plastic Omnium, le Conseil d’État a décidé, le 15 avril 2025 (décisions n°491702, 491716 et 496227), de surseoir à statuer, et de transmettre 2 questions préjudicielles à la CJUE, portant en synthèse sur les points suivants :
- Comparabilité des situations entre une société mère résidente qui souhaite obtenir la prise en compte des pertes d’une filiale résidente et une société mère résidente qui demande la prise en compte des pertes d’une filiale non-résidente (transposition aux filiales étrangères de la jurisprudence W AG ?).
- En cas d’absence de comparabilité des situations, la question se pose de savoir si l’impossibilité, dans le cadre d’un régime d’intégration fiscale, d’imputer sur le résultat d’ensemble de ce groupe les pertes définitives d’une filiale non-résidente constitue l’une des règles de consolidation des bénéfices et des pertes au sein de l’entité fiscale unique et est, à ce seul titre, compatible avec la liberté d’établissement (cf. décision X Holding BV) ou bien si, au contraire, l’impossibilité d’imputer les pertes d’une filiale non-résidente sur le résultat d’ensemble du groupe doit être regardée comme le refus d’un avantage fiscal distinct des règles de consolidation des bénéfices et des pertes à l’intérieur du groupe, constitutif par lui-même d’une restriction disproportionnée incompatible avec la liberté d’établissement, par application de la réserve « Marks & Spencer ».
Les conclusions de l’avocat général, Juliane Kokott
Juliane Kokott répond par la négative aux 2 questions :
- Absence de comparabilité des situations, dès lors que l’État de résidence de la société mère n’exerce pas, en application de ses règles nationales de territorialité fiscale, son pouvoir d’imposition sur les résultats de la filiale non-résidente située dans un autre État membre (compétence fiscale du législateur français conforme aux principes de territorialité et de symétrie des bénéfices et des pertes – pas d’imposition des bénéfices des filiales étrangères, donc pas d’obligation de prise en compte des pertes subies par ces filiales étrangères) ;
- Elle répond également à titre subsidiaire à la 2nde question et conclut à l’absence de contrariété à la liberté d’établissement de la législation fiscale française en ce qu’elle fait obstacle à l’imputation sur le résultat d’ensemble d’une intégration fiscale, des pertes « définitives » constatées par une filiale non-résidente d’une entité membre du groupe.
On notera par ailleurs que l’avocat général semble même aller plus loin et s’interroger sur la pérennité de l’exception jurisprudentielle « Marks & Spencer », « vieille de plus de 20 ans », qui « créé, en définitive, plus d’insécurité juridique que de clarté juridique ».
Elle souligne qu’à ce jour, « on ne sait toujours pas exactement ce que sont des pertes définitives, ni quelles sont les situations visées par l’arrêt Marks & Spencer ». Elle indique, de plus, qu’il est difficile pour les États membres et les contribuables de prévoir si, et le cas échéant, quelles pertes doivent finalement être prises en compte de manière transfrontalière à titre exceptionnel.
Si rien ne permet d’affirmer que ces conclusions seront suivies par la CJUE, elles nous semblent néanmoins constituer un indice défavorable pour les groupes français. Affaire à suivre dans quelques mois.