Les bitcoins ayant la nature de biens meubles incorporels, les profits tirés de leur cession sont, en principe, soumis au régime des plus-values de cession de biens meubles, sous réserve qu’eu égard aux circonstances de fait, l’opération ne relève pas d’une autre catégorie de revenus (BNC pour les activités de minage ou BIC pour les activités habituelles d’achat en vue de revente).
Selon l’Administration, les gains réalisés lors de la cession de bitcoins sont imposables au barème de l’IR dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) lorsque l’activité est habituelle et dans la catégorie des bénéfices non commerciaux (BNC) lorsqu’elle est exercée à titre occasionnel (BOI-BIC-CHAMP 60-50 n° 730 et BNC-CHAMP-10-10-20-40 n° 1080).
Saisi d’un recours en annulation de ces commentaires, le Conseil d’Etat juge que les bitcoins ayant le caractère de biens meubles incorporels, les gains issus de leur cession sont imposables, en principe, selon le régime des plus-values sur cession de biens meubles (CGI, art. 150 UA), sous réserve qu’ils ne relèvent d’aucune autre catégorie de revenus (BNC ou BIC).
Ainsi, il écarte de façon nette l’analyse selon laquelle de tels gains devraient recevoir le même traitement que les gains de change et les gains aux jeux de pur hasard qui n’accèdent pas au rang de « revenus » et échappent ainsi à toute taxation.
Par ailleurs, pour déterminer les modalités d’imposition de ces sommes, il a dû rechercher, afin d’en tirer les conséquences au plan fiscal, leur qualification juridique, à l’heure où celle-ci soulève encore un certain nombre d’hésitations.
Tout d’abord, il semble refuser d’assimiler le bitcoin à une monnaie, suivant ainsi la toute récente position adoptée par la Banque de France (Banque de France – Focus n° 16 – 5 mars 2018 – « L’émergence du bitcoin et autres crypto-actifs : enjeux, risques et perspectives ») qui – comme la BCE – lui refuse cette qualification, que certains Etats, tels que l’Allemagne ou la Suisse, lui ont pour leur part reconnue.
Rendant l’arrêt au visa de l’article 516 du Code civil, il fait alors appel au droit civil des biens pour considérer que le bitcoin a la nature d’un bien meuble. Il suit ainsi les conclusions de son rapporteur public, selon lequel, « si l’on s’en tient à la summa divisio de l’article 516 du Code civil, les biens sont soit meubles, soit immeubles ». Or, les bitcoins ne pouvant entrer dans la catégorie des immeubles (« une catégorie limitative et fermée »), ils entrent nécessairement dans celle des biens meubles.
Cette qualification emporte un traitement fiscal spécifique étroitement dépendant des circonstances de fait entourant la cession.
Selon les termes de l’article 150 UA du CGI, les plus-values de cession de biens meubles réalisées, dans le cadre de la gestion de leur patrimoine privé par les particuliers, sont taxables au taux forfaitaire de 19 % (auquel s’ajoutent les prélèvements sociaux au taux de 17,2 % pour les cessions réalisées à compter du 1er janvier 2018), lorsque le prix de cession excède 5 000€. Cette disposition s’applique aux cessions de biens meubles incorporels, tels les unités de bitcoin. Il est vrai que ce régime se rencontre rarement en pratique, tant il souffre d’importantes exceptions qui en restreignent le champ, notamment concernant les plus-values sur cession de titres sociaux (dont ne peuvent bénéficier les bitcoins, ceux-ci ne constituant ni des titres de capital, ni des titres obligataires).
Toutefois, cette règle de droit commun s’effacera chaque fois, qu’eu égard aux circonstances dans lesquelles elle intervient, la cession entrera dans le champ de dispositions relatives à d’autres catégories de revenus. En d’autres termes, l’article 150 UA sera applicable à défaut pour le gain d’entrer dans la catégorie des BIC ou des BNC, c’est-à-dire lorsque la cession sera réalisée dans le cadre d’une simple opération de placement.
En effet, lorsque le gain se trouve être la contrepartie de la participation du contribuable à la création ou au fonctionnement du système d’unités de compte virtuelle, il entre dans la catégorie des BNC (CGI, art. 92), et ce même s’il s’agit d’une opération de cession unique.
Pour mémoire, « sont considérés comme provenant de l’exercice d’une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux (…) toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. ».
Est ici visé le bitcoin mining (minage de bitcoins), activité consistant – si l’on en donne une définition triviale – à valider les demandes de transactions des utilisateurs de bitcoins et à les enregistrer dans un registre public virtuel. Comme le relevait le rapporteur public, « dans cette hypothèse, il ne s’agit pas en effet, dans une logique de plus-value, de taxer le revenu de placement, obtenu passivement, constitué par l’écart entre le prix de cession d’un bien et le prix d’acquisition, mais d’imposer le bénéfice résultant d’une occupation lucrative source de revenus potentiellement réguliers ».
Par ailleurs, les gains issus de la cession, à titre habituel, d’unités de bitcoins acquises en vue de leur revente, y compris lorsque l’opération prend la forme d’un échange contre un autre bien meuble, doivent être imposés dans la catégorie des BIC en ce que l’accomplissement de ces opérations caractérise l’exercice d’une profession commerciale (CGI, art. 34).
Dans ces deux hypothèses (BNC ou BIC), le profit de cession sera imposé au barème de l’IR (auquel s’ajoutent les prélèvements sociaux).
En conséquence, les commentaires au BOFiP, en ce qu’ils imposent, de manière générale, les produits de cession à titre occasionnel dans la catégorie des BNC, sont annulés (BOI-BIC-CHAMP 60-50 n° 730, 3e al. et BNC-CHAMP-10-10-20-40 n° 1080, 3e al., 2e phrase). Aussi, les contribuables qui y ont intérêt peuvent-ils présenter des réclamations tendant à obtenir restitution de l’impôt indu. En revanche, sont validés les commentaires qui prévoient l’imposition dans la catégorie des BIC des contribuables qui se livrent à une activité professionnelle d’achat d’unités de bitcoins en vue de leur revente.
Les grands principes ainsi fixés, il restera à la jurisprudence ultérieure à identifier les éléments caractéristiques d’une activité professionnelle afin de distinguer l’habituel de l’occasionnel. Le rapporteur public relève, à ce propos, que par le passé, l’accomplissement à titre professionnel d’actes réputés de commerce par la loi commerciale constituait une activité commerciale au sens de l’article 34 du CGI dès lors qu’elle était accomplie de manière personnelle et indépendante, c’est-à-dire pour compte propre (CE, 29 avril 2002, n° 234133, Jacob). L’importance ou la fréquence des opérations effectuées ou la brièveté du délai séparant les achats des reventes sont autant d’indices pour justifier l’application du régime des BIC (pour une activité commerciale de marchand d’œuvres d’art, CE, 18 juin 2007, n° 270734, Bouet), même si – comme le rappelle l’arrêt – le seul fait de procéder à la vente de biens meubles, fût-ce de façon répétée, ne suffit pas à traduire l’exercice d’une telle profession, lorsque ces biens n’ont pas été acquis en vue de leur revente. De même pour l’Administration, « la condition d’habitude n’est pas nécessairement liée à la répétition fréquente des mêmes opérations. Des actes de commerce peu nombreux mais périodiques, et même des actes de commerce isolés mais dont l’exécution porterait sur une période d’assez longue durée, n’en ont pas moins un caractère professionnel ». (BOI-BIC-CHAMP-10-20, n° 20).
L’avis du praticien : Orianne Achéritéguy
Nous pouvons nous réjouir de cette décision qui permet au contribuable en cas de cession occasionnelle de crypto-monnaie de bénéficier du régime des plus-values sur biens meubles (150 UA CGI), régime permettant de bénéficier d’un taux global d’imposition (prélèvements sociaux inclus) de 36,2 % contre 62,2 % ainsi que d’un abattement pour durée de détention. D’un point de vue pratique, les cessions à faible montant (celles dont le prix de cession sera inférieur à 5 000 €) ne sont pas imposables. Enfin, plus généralement, restent en suspens les questions de la détermination du coût d’acquisition, de l’adhésion à un centre de gestion agréé en cas de régime BIC/BNC ainsi que l’obligation, le cas échéant, de procéder à la déclaration de compte bancaire à l’étranger.