La CAA de Toulouse juge que des contribuables installés en Israël et percevant uniquement des pensions de retraite de source française, intégralement exonérées d’IR en application d’une disposition israélienne, doivent néanmoins être considérés comme résidents fiscaux israéliens au sens conventionnel.
Rappel
En application de l’article 4 B du CGI (dans sa version en vigueur antérieurement à la LF 2020), sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France, les personnes qui :
- ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ;
- exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ;
- ont en France le centre de leurs intérêts économiques.
Ces critères de droit interne doivent être examinés de façon alternative, dans la mesure où un seul critère suffit pour retenir la domiciliation fiscale en France.
Dès lors, les personnes fiscalement domiciliées en France sont redevables de l’impôt français en raison de leurs revenus de source mondiale. À l’inverse, les personnes non domiciliées en France sont redevables de l’impôt français en raison de leurs seuls revenus de source française (art. 4 A du CGI).
Ces dispositions de droit interne relatives à la notion de résidence (art. 4 A et 4 B du CGI) sont applicables sous réserve des dispositions prévues par les conventions internationales.
L’histoire
L’administration fiscale entendait imposer en France, au titre des années 2014 à 2016, un couple de contribuables installés en Israël depuis le 28 juillet 2014 et dont les seuls revenus étaient composés de pensions privées servies par des caisses de retraite françaises.
L’Administration a considéré que le couple avait conservé en France le centre de ses intérêts économiques et y était donc imposable au sens de l’article 4B du CGI.
Les contribuables ne partagent pas cette analyse, suivie par le TA en 1re instance, et portent le litige devant la CAA de Toulouse.
Décision
La Cour rappelle, en premier lieu, le principe de subsidiarité des conventions fiscales selon lequel il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une convention bilatérale, (1) de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie, et (2) ensuite seulement, dans l’affirmative, de déterminer si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale (CE, 19 décembre 1975, n°84774 et 91895 ; CE, 17 mars 1993, n°85894, Memmi ; CE, 28 juin 2002, n°232276, Sté Schneider Electric).
Sur le terrain du droit interne
La CAA estime tout d’abord, en considération des dispositions de l’article 4 B du CGI, qu’en dépit de leur déménagement en Israël en juillet 2014, les contribuables ont conservé le centre de leurs intérêts économiques en France, leurs revenus au cours des années d’imposition en litige étant exclusivement composés des pensions de retraite de source française.
Elle juge ainsi qu’ils devaient être regardés, au sens du droit interne, comme fiscalement domiciliés en France au cours des années 2014 à 2016 et par conséquent imposables à l’IR en France au titre de ces années.
Le droit conventionnel
Puis, la Cour se livre à une analyse de la situation des contribuables au regard de la convention franco-israélienne qui précise, en son article 4 § 1, que l’expression « résident d’un État » désigne toute personne qui « est assujettie à l’impôt dans cet État, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction, ou de tout autre critère de nature analogue. Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l’impôt dans cet État que pour les revenus de sources situées dans cet État ou pour la fortune qui y est située » – conformément à la convention modèle OCDE.
Elle relève ainsi que :
- La qualité de résident fiscal d’un État est uniquement subordonnée à la condition que le contribuable soit assujetti à l’impôt dans cet État en raison de son domicile, de sa résidence ou d’un lien personnel analogue
- et non en raison de la seule existence de revenus (ou fortune) y trouvant leur source et pris en compte pour son assujettissement à l’impôt dans cet État (voir en ce sens CE, 24 janvier 2021, n°316457, concernant la convention franco-allemande du 21 juillet 1959).
En l’espèce, elle constate que les contribuables ont bénéficié en Israël d’une exonération, pour une période de 10 ans à compter de l’année de leur installation en Israël, de tout impôt sur les revenus provenant de l’étranger (amendement 168 de l’ordonnance de l’impôt sur le revenu, publié le 16 septembre 2008). La CAA note que durant cette période de 10 ans, les contribuables nouvellement installés en Israël demeuraient susceptibles de faire l’objet d’une imposition en Israël au titre de leurs revenus provenant d’Israël, « laquelle aurait été liée à l’existence d’un lien personnel avec cet État ».
Par conséquent, la Cour juge que les contribuables étaient effectivement assujettis à l’impôt sur le revenu en Israël, quand bien même ils s’en trouvaient exonérés au titre des années en litige, leurs seuls revenus provenant de pensions de retraite de source française.
Par suite, en application de l’article 18 de la convention franco-israélienne (attribution exclusive à l’État de résidence, de l’imposition des pensions perçues par le résident d’un État partie à la convention), la CAA de Toulouse juge que les pensions de retraite perçues par les contribuables à compter du 28 juillet 2014, date à partir de laquelle ils sont devenus résidents israéliens, ne sont pas imposables en France – et les décharge de l’IR et pénalités correspondants au titre de la période en cause.
Cette décision vient compléter la jurisprudence du Conseil d’État selon laquelle :
- l’étendue de l’obligation fiscale (limitée/illimitée) à laquelle le contribuable domicilié dans un État est tenue est, par elle-même, sans incidence sur la qualification de résident (CE, 9 juin 2020, n°434972 – décision concernant l’application de la convention fiscale franco-chinoise du 30 mai 1984) ;
- une personne dont tout ou partie des revenus de source étrangère seraient susceptibles, en application du régime dit de remittance basis, de ne pas être imposés au Royaume-Uni au titre de l’année au cours de laquelle ces revenus ont été perçus (exonération temporaire) ne perdrait pas la qualité de résident fiscal au sens de la convention franco-britannique (CE, 27 juillet 2012, n°329072, Sté Virtual Immo 2 ; n°337809, SAS Virtual Immo 2 ; n°337656 et n°337810, Regazzacci).
On attendra la décision du Conseil d’État si un pourvoi est formé.