Cet article a été publié dans l’édition TVA Douane Environnement de Décembre 2025 (Éditions JFA Juristes & Fiscalistes Associés) et est reproduit sur ce blog avec l’autorisation de l’éditeur.
La CJUE juge que la somme facturée au titre d’un ajustement prix de transfert fondé sur la méthode transactionnelle de la marge nette prévue par les principes de l’OCDE (MTMN, ou TNMM en anglais) peut constituer la contrepartie d’une prestation de services effectuée à titre onéreux relevant du champ d’application de la TVA.
CJUE, 1re ch., 4 sept. 2025, C-726/23, Arcomet Towercranes S.R.L., concl. J. Richard de la Tour (V. annexe 3)
Contexte
Les prix de transfert emportent des ajustements, généralement effectués en fin d’exercice via une facture globale de régularisation, entre plusieurs sociétés d’un même groupe international. Ces ajustements visent généralement à corriger l’écart entre la marge réalisée par les entités et celle stipulée par la politique prix de transfert, tout en respectant le principe de pleine concurrence.
En pratique, la plupart des groupes définissent leur politique de prix de transfert en se basant sur les recommandations de l’OCDE, qui préconisent d’adopter la méthode la plus adaptée à chaque situation. Les principes de l’OCDE détaillent plusieurs méthodes de calcul :
- trois méthodes traditionnelles fondées sur les transactions ; et
- deux méthodes transactionnelles de bénéfices (OCDE (2022), Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales.)
Les ajustement prix de transfert et la TVA – L’article 256, I du CGI dispose que sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. Dans le cadre d’une politique de prix de transfert, la question est de savoir si les ajustements envisagés constituent la contrepartie d’une prestation de services effectuée au profit de la partie versante et s’il existe un lien direct entre l’ajustement et une prestation de services taxable, auquel cas le montant versé doit être soumis à la TVA. Le Comité de la TVA, comité consultatif composé de représentants des États membres et de la Commission (Le Comité de la TVA a été institué par l’article 398 de la directive TVA 2006/112 CE du conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée), avait préconisé d’effectuer cette analyse au cas par cas (VAT Committee, Possible VAT implications of Transfer Pricing : working paper n° 923, p. 23 et s). Jusqu’à présent, les groupes de sociétés avaient en effet à disposition les conclusions du Comité d’experts de la TVA, groupe non-institutionnel composé d’experts indépendants, qui considère qu’il faut soumettre le montant à la TVA lorsque la politique de prix de transfert indique explicitement que l’objectif de l’ajustement est de corriger le prix de transactions passées (Working paper n° 945 of the VAT Expert Group : VEG n° 71, REV2, p. 8). Si l’objectif consiste à atteindre une marge prédéterminée, le comité avait conclu que le montant versé conformément à la politique de prix de transfert ne devrait pas constituer une opération taxable à la TVA (Ibidem). Mais aucun de ces groupes n’est habilité à adopter des décisions juridiquement contraignantes, c’est pourquoi il existe un flou juridique quant aux règles applicables.
La présente affaire concerne le groupe Arcomet, spécialisé dans la commercialisation et la mise en location de grues. Arcomet Roumanie achète/loue des grues pour les revendre/ louer à ses clients en Roumanie. Les contrats de vente et de location sont, pour l’activité exercée en Roumanie, conclus par Arcomet Roumanie tant avec ses fournisseurs qu’avec ses clients. Arcomet Belgique, pour sa part, recherche les fournisseurs de ses filiales, négocie les contrats-cadres et assure des fonctions de gestion centrale du groupe telles que la stratégie, la finance et l’ingénierie. Une étude de prix de transfert, réalisée au mois de décembre 2010, avait préconisé aux filiales d’enregistrer, en application des règles OCDE relatives aux prix de transfert, une marge d’exploitation comprise entre -0,71 % et 2,74 %. En application d’une convention prix de transfert conclue le 24 janvier 2024, des régularisations annuelles sont effectuées uniquement si la marge d’Arcomet Roumanie dépasse 2,74 % (facturation par Arcomet Belgique) ou descend en dessous de -0,71 % (facturation par Arcomet Roumanie), sans ajustement si la marge se situe entre ces deux seuils. Au cours des exercices 2011, 2012 et 2013, Arcomet Roumanie a enregistré une marge d’exploitation supérieure aux 2,74 % prévus dans la convention prix de transfert. Concernant les deux premières factures, Arcomet Roumanie a déclaré des achats intracommunautaires qui ont été autoliquidés. Toutefois, elle a considéré que les opérations réalisées au titre de la troisième facture étaient hors du champ d’application de la TVA.
Pour la première fois, la CJUE a examiné si une facture de régularisation émise en application d’une politique de prix de transfert doit être soumise à la TVA.
Analyse : les conditions du caractère onéreux d’un ajustement prix de transfert
La Cour détaille le raisonnement permettant d’identifier ou non si l’opération ayant donné lieu à l’ajustement constitue une prestation de services réalisée à titre onéreux au bénéfice de la partie versante. Conformément aux principes généraux de la TVA, il est ainsi nécessaire d’identifier l’existence d’un rapport juridique entre les deux parties, d’un avantage individualisé au profit de la partie versante et d’un lien direct entre ce dernier et le versement.
Rapport juridique entre les parties
La Cour s’interroge tout d’abord sur le point de savoir s’il existe un rapport juridique entre le prestataire et le bénéficiaire de la prestation. Ici, ce point ne pose pas de difficulté particulière. En effet, la Cour considère de manière constante qu’une relation fondée sur un contrat suffit à établir l’existence d’un rapport juridique entre les parties (CJUE, 11 mars 2020, C-94/19, San Domenico Vetraria SpA, pt 22. – CJCE, 17 sept. 2002, C-498/99, Town & County Factors Ltd, pt 23). Pour rappel, la Cour juge qu’il incombe d’apprécier l’existence d’un rapport juridique en cas d’absence de toute convention liant les parties (CJCE, 3 mars 1994, C-16/93, Tolsma). Au cas particulier, la Cour relève que, dans le cadre du contrat du 24 janvier 2012, les deux parties ont pris des engagements réciproques, impliquant la fourniture de services commerciaux et la couverture des principaux risques économiques liés à l’activité de la filiale (Arcomet Belgique) en contrepartie du versement en fin d’année d’un montant correspondant à la part de la marge d’exploitation supérieure à 2,74 % réalisée (Arcomet Roumanie). La convention régie par les règles applicables en matière de prix de transfert constitue donc bien un rapport juridique entre la société mère et sa filiale.
Avantage individualisable
En deuxième lieu, la Cour examine si le versement correspond à la contrepartie d’une prestation de services individualisable réalisée au bénéfice d’Arcomet Roumanie. Cette étape vise à déterminer si le bénéficiaire de la prestation en retire un avantage concret. Les situations où la contrepartie est diffuse, c’est-à-dire ne rémunérant pas un avantage directement identifiable de façon évidente pour le preneur, posent des difficultés. Dans le célèbre arrêt Apple and Pear (CJCE, 8 mars 1988, C-102/86, Apple and Pear Development Council), le juge a considéré qu’un lien direct entre le service rendu et la contre-valeur reçue suppose l’existence d’un avantage direct et individualisé au profit de la partie versante, lequel nécessite d’identifier une relation entre le niveau des avantages reçus par la partie versante et la contre-valeur. Si l’avantage concret ne correspond en rien à la contre-valeur apportée, aucun service individualisable ne devrait être reconnu.
Dans l’arrêt commenté, la Cour énonce que le montant versé par la filiale roumaine en application de la politique prix de transfert l’est bien en rémunération d’un avantage concret (pt 36) : « les services fournis par Arcomet Belgique, courants dans le cadre d’une relation intragroupe, avaient un effet sur la marge d’exploitation d’Arcomet Roumanie par les économies qu’ils lui permettaient de réaliser ou l’amélioration du service rendu aux clients finaux ». Ainsi, l’avantage concret retiré par la filiale pour les services de prospection et de gestion centralisée consiste en une réduction de ses coûts opérationnels pour l’exercice de son activité. La Cour reconnaît donc que, dans le cadre d’une politique de prix de transfert, le service individualisable rendu à la partie versante, qui justifie le montant payé au titre de l’ajustement des prix de transfert, peut se traduire par un avantage indirect, sous la forme d’une amélioration des conditions d’exercice de l’activité via une réduction des coûts.
Lien direct entre le service rendu et le versement
En troisième lieu, pour qu’une opération entre dans le champ d’application de la TVA, il doit exister un lien direct entre le service individualisé fourni et la contrepartie versée en échange. Dans l’affaire commentée, aucun des arguments avancés par Arcomet Roumanie n’a été jugé de nature à remettre en cause le lien direct existant entre l’avantage concret perçu par la filiale et le versement correspondant à l’ajustement prix de transfert.
Le groupe a d’abord soutenu que la rémunération versée à la société mère ne pouvait être considérée comme la contrepartie d’une prestation de services taxable, dès lors qu’elle visait à corriger la marge d’exploitation de la filiale en application des principes de l’OCDE visant à garantir le respect du principe de pleine concurrence. Cet argument a été écarté par la Cour de justice, qui s’est basée sur le critère de la réalité économique, consistant à examiner concrètement les modalités d’exercice de l’opération concernée. Une telle approche peut toutefois prêter à discussion, dans la mesure où la jurisprudence a déjà reconnu que le fait qu’une somme soit versée en vertu d’une obligation légale peut constituer un élément pertinent pour exclure l’existence du lien direct (CJUE, 22 juin 2016, C-11/15, Cesky rozhlas). Néanmoins, ce point n’a pas été retenu s’agissant des principes de l’OCDE au cas d’espèce.
Ensuite, Arcomet Roumanie a affirmé qu’Arcomet Belgique est une holding passive, se limitant à percevoir des dividendes et n’exerçant pas d’activité justifiant l’application de la TVA. Toutefois, la Cour a constaté qu’Arcomet Belgique participe activement à la gestion de ses filiales en réalisant à leur bénéfice des transactions soumises à TVA, exerçant ainsi une activité d’immixtion au sens de la jurisprudence communautaire (CJUE, 16 juill. 2015, C-108/14, Larentia et C-109/14, Minerva Schiffahrt) . Dès lors qu’Arcomet Belgique exerce une activité économique au sens de la directive (Dir. 2006/112/CE, 28 nov. 2006, art 9.), l’ensemble des transactions qu’elle réalise sont susceptibles d’entrer dans le champ d’application de la TVA.
Arcomet Roumanie soutenait également que le caractère incertain du versement, lié à l’éventualité d’un dépassement de la marge nette de 2,74 %, rompait le lien direct entre le service fourni à la filiale et le montant reçu. Pour rappel, il ressort de la jurisprudence Tolsma (CJUE, 3 mars 1994, C-16/93, Tolsma, § 19) qu’un paiement purement gracieux et aléatoire rompt le lien direct. Le débat portait ainsi sur la question de savoir si le niveau d’incertitude entourant la réalisation du versement suffisait à rompre le lien direct. La Cour a toutefois considéré qu’il existe bien un lien direct entre le versement et les services susévoqués, dès lors que « les modalités de cette rémunération sont fixées à l’avance […] et selon des critères précis, de sorte que, en tant que telle, ladite rémunération est dépourvue d’aléa ». Ainsi, pour la CJUE, dès lors qu’un contrat fixe préalablement les modalités d’une rémunération selon des critères précis, l’aléa entourant le versement de la rémunération n’est pas suffisamment élevé pour rompre le lien direct. Cette analyse se rapproche de celle retenue en droit interne, la CAA de Paris (CAA Paris, 8 oct. 2025, n° 24PA03175, Ademe) ayant déjà estimé que l’aléa entourant le versement est écarté lorsqu’une annexe à la convention stipule que la rémunération est versée par tranches et au fur et à mesure de la présentation d’un état récapitulatif. Par ailleurs, la CAA de Versailles a déjà jugé qu’un devis estimatif des coûts supplémentaires (CAA Versailles, 31 oct. 2019, n° 16VE00042, Sté Eco-Emballages) suffit à chasser l’aléa entourant le versement et donc à établir le lien direct entre la prestation et le paiement.
Enfin, la Cour juge que l’hypothèse de baisse avérée (« truedown ») stipulée au contrat n’est, en tout état de cause, pas de nature à rompre le lien direct entre la prestation de services en cause et la contrepartie reçue. Ce faisant, la Cour écarte la question de savoir si la facturation effectuée en fin d’exercice par la filiale à l’égard de la société mère, destinée à compenser sa faible marge, constitue la rémunération d’une prestation de services individualisée au bénéfice de la filiale. Sur ce point, on attendra avec impatiente une décision portant sur un tel cas de figure. En effet, avoir une vision exhaustive du traitement des ajustements prix de transfert au regard de la TVA est souhaitable pour assurer le principe de sécurité juridique.