Pour mémoire, la 1re LFR 2021 (loi n° 2021-953, du 19 juillet 2021, art. 1) est venue aménager, de manière exceptionnelle et temporaire, le mécanisme de report en arrière des déficits (CGI, art. 220 quinquies) en en modifiant le timing et le montant :
- le 1er déficit constaté au titre d’un exercice clos entre le 30 juin 2020 et le 30 juin 2021 peut, sur option, être imputé sur les bénéfices des 3 exercices précédents (2019, 2018 et 2017 pour une entreprise clôturant au 31 décembre)
- ce déficit peut être imputé sans limitation de montant (non-application de la limite de 1m€) ; en revanche, les bénéfices d’imputation doivent être déterminés dans les conditions habituelles (il s’agit du bénéfice fiscal déclaré qui a été soumis à l’IS, à l’exclusion de la fraction de ce bénéfice qui a été distribuée, et de celle qui a donné lieu à un impôt payé au moyen de crédits d’impôt)
- l’option peut être effectuée jusqu’à la date limite de dépôt des déclarations de résultats des exercices clos le 30 juin 2021 (soit le 30 septembre 2021)
- le montant de la créance est déterminé en utilisant le taux d’IS applicable aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2022, déterminé sur la base du CA de l’exercice au titre duquel l’option est exercée (soit principalement 25 % versus le taux d’impôt applicable à l’exercice bénéficiaire)
Cet aménagement est également transposable aux groupes intégrés au titre du déficit d’ensemble constaté sur la même période (30 juin 2020 – 30 juin 2021).
Le 6 août 2021, l’Administration a d’abord apporté, sur son site impots.gouv, des précisions très pratiques sur les modalités d’exercice de l’option, et publié le formulaire 2039-SD amendé en conséquence.
Puis, le 23 août, elle a diffusé ses commentaires du dispositif au BOFiP (BOI-IS-DEF-20-30, 23 août 2021).
Modalités pratiques d’exercice de l’option
Ordre d’imputation :
L’imputation du déficit de l’année N se fait d’abord sur le bénéfice de l’année précédente, puis sur celui de l’année N-2 et enfin, si le déficit n’est pas totalement imputé, sur celui de l’année N-3.
Formalités déclaratives :
- L’option est exercée sur le formulaire n° 2058-A-SD (régime réel normal), n° 2033-B-SD (régime simplifié de la liasse) ou n° 2058-RG-SD (groupe IS) de la liasse fiscale selon le régime d’imposition de l’entreprise ;
- Une déclaration rectificative devra être effectuée par l’entreprise si une déclaration a déjà été déposée antérieurement au titre de l’exercice d’option ;
- En outre, les entreprises devront déclarer la créance de carry-back calculée sur l’annexe du formulaire n° 2039-SD et la déposer sous format papier auprès de leur service des impôts des entreprises gestionnaire.
Commentaires du dispositif au BOFiP (BOI-IS-DEF-20-30, 23 août 2021)
Conditions d’exercice de l’option :
- L’exercice de l’option pour le dispositif exceptionnel et temporaire constitue une décision de gestion ; en l’absence d’exercice de cette option, les déficits ne pourront faire l’objet que d’un report en avant, dans les conditions de droit commun (§ 30)
- Cette option peut être exercée même si l’entreprise n’a pas opté pour le report en arrière de son déficit dans les conditions de droit commun (§ 60)
- Il est rappelé que l’option ne peut pas être exercée au titre de l’exercice au cours duquel l’entreprise (§ 70) :
- Cesse totalement son activité ou cède la totalité de ses éléments d’actif. Cette interdiction ne s’applique pas à l’entreprise cessionnaire
- A procédé à une opération de fusion, de scission ou d’apport partiel d’actif. Cette règle s’applique aussi bien à l’entreprise absorbante ou bénéficiaire de l’apport qu’à l’entreprise absorbée ou apporteuse. Toutefois, il est admis que l’entreprise absorbante ou bénéficiaire de l’apport puisse reporter le déficit constaté au titre de l’exercice au cours duquel l’opération est intervenue, sous réserve qu’il remplisse les conditions prévues pour ce report, à l’exception des déficits éventuellement transférés en application du II de l’article 209 du CGI.
- L’option ne peut pas davantage être exercée à compter de l’exercice au cours duquel un jugement plaçant l’entreprise en redressement judiciaire ou en liquidation judiciaire est intervenu.
Détermination du déficit reportable en arrière :
- Pour mémoire, le déficit susceptible d’être reporté en arrière dans le cadre du dispositif exceptionnel doit être constaté au titre du 1er exercice déficitaire clos à compter du 30 juin 2020 et jusqu’au 30 juin 2021. L’Administration confirme que si, au cours de cette période, plusieurs exercices déficitaires sont clos, seul le déficit du 1er exercice clos peut bénéficier du mécanisme de carry-back « élargi » (§ 90)
- S’il s’avère qu’à la suite du dépôt d’une déclaration rectificative ou qu’à l’issue d’un contrôle fiscal, le résultat du 1er exercice clos au cours de cette période devient déficitaire, ou que le déficit de cet exercice est accru, l’entreprise pourra opter pour l’application du dispositif exceptionnel par voie de réclamation contentieuse (§ 100).
Détermination du bénéfice d’imputation :
- L’Administration confirme (§ 110) que les bénéfices d’imputation des 3 exercices précédant celui au titre duquel l’option est exercée sont déterminés dans les conditions de droit commun (il s’agit donc du bénéfice fiscal déclaré qui a été soumis à l’IS, à l’exclusion de la fraction de ce bénéfice qui a été distribuée, et de celle qui a donné lieu à un impôt payé au moyen de crédits d’impôt) ;
- La créance est déterminée à partir des résultats fiscaux déclarés. Le montant de celle-ci ne peut donc être revu à la hausse si le ou les bénéfices d’imputation sont augmentés à la suite d’un contrôle fiscal (§ 120) ;
- En revanche, une modulation de la base d’imputation sera possible si le dépôt d’une déclaration rectificative a pour effet de faire apparaître ou de rehausser les bénéfices fiscaux sur lesquels aurait pu être imputé ou a été partiellement imputé le déficit que l’entreprise a constaté au titre du 1er exercice déficitaire clos à compter du 30 juin 2020 et jusqu’au 30 juin 2021 (§ 120).
Calcul de la créance
- On rappelle que le montant de la créance est déterminé en utilisant le taux d’IS applicable aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2022 déterminé sur la base du CA de l’exercice au titre duquel l’option est exercée (soit principalement 25 % versus le taux d’impôt applicable à l’exercice bénéficiaire). L’Administration confirme également que le taux réduit de 15 % bénéficiant aux PME dans la limite de 38 120 € s’appliquera, pour le calcul de la créance de report en arrière, au titre de chacun des exercices d’imputation, lorsque le chiffre d’affaires de l’exercice déficitaire n’excède pas 10 000 000 €. Les entreprises peuvent par ailleurs librement affecter les distributions qu’elles effectuent sur le montant de leur bénéfice soumis à l’IS au taux normal ou au taux réduit (§ 160) ;
- L’Administration confirme (§ 180) la non-application du mécanisme de remboursement anticipé des créances de carry-back prévu par la 3e LFR 2020 (Loi n°2020-935 du 30 juillet 2020 : qui permettait aux entreprises de faire une demande immédiate de remboursement de l’ensemble leurs créances de carry-back jusqu’à la date limite de dépôt de déclaration de résultat 2020, i.e. sans attendre le délai de 5 ans). Le remboursement se fera donc dans les conditions de droit commun (les entreprises auront cependant toujours la possibilité de monétiser cette créance).