Le Conseil d’État juge que l’option pour la répartition sur 15 ans du revenu foncier lié à la remise gratuite des constructions au bailleur à l’expiration d’un bail à construction (prévue à l’article 33 ter, II du CGI) doit, en principe, faire l’objet d’une mention expresse au moment de la déclaration de revenus souscrite au titre de l’année d’imposition de la remise des constructions. Elle peut toutefois être également sollicitée par voie de réclamation (formulée dans le délai de réclamation).
Rappel
Pour mémoire, le bail à construction est le contrat par lequel le propriétaire d’un terrain en cède l’usage à un locataire, à charge pour ce dernier d’y édifier des constructions. A l’expiration du bail, ces constructions reviennent (sauf convention contraire) sans indemnité au bailleur.
A moins que la durée du bail ne soit supérieure ou égale à 30 ans, cette remise gratuite s’analyse en un supplément de loyer, constitutif pour le bailleur, d’un revenu foncier.
Le montant imposable est alors égal au prix de revient des constructions, sous déduction d’une décote égale à 8 % par année de bail au-delà de la 18e, et est rattachable à l’exercice au cours duquel le bail prend fin.
Le revenu imposable à ce titre peut, sur option du contribuable, être étalé sur 15 ans (CGI, art. 33 ter, II).
Ni la loi, ni les commentaires administratifs, ne précisent cependant les modalités d’exercice de cette option.
L’histoire
Une société a acquis un terrain à bâtir qu’elle a donné en location, en 1988, à une société liée, dans le cadre d’un bail à construction (conclu pour une durée de 24 ans).
Au terme de ce contrat, en 2012, le preneur a remis au bailleur, sans indemnité, les immeubles édifiés sur le terrain pendant la durée du bail.
Dans sa déclaration déposée au titre de l’année 2012, le bailleur a :
- déclaré un profit exceptionnel correspondant au prix de revient des constructions (après application de la décote),
- et minoré de façon extracomptable ce produit exceptionnel en déclarant une charge exceptionnelle (correspondant à l’étalement du produit exceptionnel sur les 14 exercices suivants en application des dispositions de l’article 33 ter, II du CGI).
L’Administration a toutefois considéré que l’option pour l’étalement du revenu n’avait pas été correctement exercée par la société et a réintégré l’intégralité du produit exceptionnel à l’exercice 2012.
Les juges du fond sont venus conforter la position de l’Administration. En particulier, la CAA de Douai a jugé que les éléments déclarés par la société « n’étaient pas suffisants pour informer sans ambiguïté l’Administration » de l’intention du contribuable de bénéficier du mécanisme d’étalement du revenu prévu à l’article 33 ter, II du CGI.
La décision du Conseil d’État
Le Conseil d’État pose le principe selon lequel, en l’absence de toute disposition légale ou réglementaire précisant les modalités de déclaration de l’option offerte par l’article 33 ter, II du CGI, il appartient au contribuable de mentionner expressément son intention de bénéficier de ce dispositif, au moment de sa déclaration de revenus au titre de l’année d’imposition de la remise de l’immeuble.
Cela étant, il ajoute que le bénéfice de cette option peut également être sollicité par voie de réclamation (dans les délais prévus par les articles R. 196-1 et R. 196-3 du LPF).
Cette décision vient compléter la jurisprudence bien établie du Conseil d’État en vertu de laquelle les dispositions qui prévoient que le bénéfice d’un avantage fiscal est demandé par voie déclarative n’ont, en principe, pas pour effet d’interdire au contribuable de régulariser sa situation dans le délai de réclamation, sauf si la loi a prévu que l’absence de demande dans le délai de déclaration entraîne la déchéance du droit à cet avantage (voir en ce sens CE, 11 mai 2015, n°372924, SCS Sicli ; CE, 14 juin 2017, n°397052).
Appliquant les principes ainsi dégagés au cas d’espèce, le Conseil d’État juge que le bailleur ne pouvait être regardé comme ayant exercé l’option pour l’étalement du revenu foncier litigieux, « faute d’une mention expresse indiquant [qu’il] entendait faire application de ce dispositif lors du dépôt de sa déclaration souscrite au titre de l’année 2012 ».