Rappel : LF 2023
La LF 2023 a instauré, à compter du 1er janvier 2023, un régime fiscal favorable au développement des captives de réassurance en France (Loi n°2022-1726 du 30 décembre 2022, art. 6).
Ainsi, les captives de réassurance (telles que définies à l’article L. 350-2, 3° du Code des assurances) non détenues par une entreprise financière (telles que définies à l’article L. 350-2, 12° du Code des assurances), sont autorisées à constituer en franchise d’impôt, une provision destinée à faire face aux charges afférentes aux opérations de réassurance relevant de certaines catégories listées à l’article A 344-2 du Code des assurances dans sa version en vigueur au 31 décembre 2022 (i.e. dommages aux biens professionnels et agricoles, catastrophes naturelles, responsabilité civile générale, pertes pécuniaires, dommages et pertes pécuniaires consécutifs aux atteintes aux systèmes d’information et de communication et des transports).
Un décret tout récemment publié est venu apporter certaines précisions relatives notamment (i) au plafond annuel des dotations à cette provision pouvant être retranchées du résultat imposable et (ii) à la limite du montant global de cette provision (Décret n°223-449 du 7 juin 2023).
L’administration fiscale vient de publier ses commentaires au BOFiP concernant ce dispositif de « provision pour résilience » (CGI, art. 39 quinquies G, II), dont nous vous relayons ci-après les principaux aspects.
Le BOFiP : bref aperçu
Champ d’application (BOI-BIC-PROV-60-70-15 du 14/06/2023 n°20 et s.)
Le BOFiP reprend les conditions que doivent remplir les captives pour être autorisées à constituer une provision pour résilience.
Il est indiqué, à titre de remarque (sous le numéro 30), que les risques donnant lieu à la constitution d’une « provision pour résilience » (prévue au 1er alinéa du II de l’article 39 quinquies G du CGI) ne peuvent pas donner lieu à la constatation d’une « provision pour égalisation » (prévue au I de l’article 39 quinquies G du CGI).
Calcul de la provision (BOI-BIC-PROV-60-70-15 du 14/06/2023 n°40 et s.)
Ainsi que prévu par la LF 2023, complétée par le décret n°223-449, l’Administration précise que les dotations de la provision sont calculées de manière forfaitaire et soumises à la double limitation suivante :
- 1re limitation : le montant annuel de la dotation de la provision est limité à 90 % de la somme des bénéfices techniques associés à chaque catégorie de risques concernée.
Le montant du bénéfice technique net de cession à retenir pour le calcul de la dotation annuelle doit être déterminé selon l’article 16 B de l’annexe 2 au CGI.
L’Administration indique que ce bénéfice technique s’obtient par différence entre :- d’une part, le montant des primes, cotisations et acceptations, nettes d’annulation, de cession et de rétrocession, diminuées de la dotation aux provisions de primes ;
- d’autre part, le montant des charges de sinistres, nettes de recours, augmenté des frais directement imputables à la branche considérée, ainsi que d’une quote-part des autres charges. Ces charges indirectes sont ventilées selon les modalités suivantes :
- les entreprises produisant une comptabilité analytique prendront en compte le montant des charges indirectes affectées à la catégorie ou à la sous-catégorie des risques concernée ; la ventilation des frais généraux indirects s’effectue compte-tenu, notamment, du nombre de contrats, de l’importance des affaires, du nombre de sinistres, etc. ; dans la mesure où les méthodes retenues pour cette ventilation ne seraient pas propres à faire apparaître le bénéfice technique de chaque branche, elles pourront être remises en cause par l’Administration ;
- pour les autres entreprises, les charges indirectes seront imputées au prorata du montant des primes, cotisations et acceptations, nettes de cession et de rétrocession, de la catégorie ou sous-catégorie des risques concernée, dans le total des primes.
Il est précisé que le bénéfice technique à retenir pour le calcul de la dotation annuelle est celui déterminé avant l’application de la réintégration des dotations annuelles qui n’ont pas été affectées au-delà du délai de 15 ans de leur comptabilisation.
- 2e limitation : le montant global de la provision ne peut excéder 10 fois le montant moyen, sur les 3 dernières années, du minimum de capital requis prévu par l’article L. 352-5 du Code des assurances.
Cette limitation doit être respectée à la clôture de chaque exercice.
Le minimum de capital requis correspond à un montant de fonds propres de base éligible en deçà duquel les assurés, souscripteurs et bénéficiaires des contrats et les entreprises réassurées seraient exposés à un niveau de risque inacceptable si l’entreprise d’assurance ou de réassurance était autorisée à poursuivre son activité (C. assur., art. R. 352-29, I-b).
Il est calculé à partir des provisions prudentielles de l’entreprise (C. assur., art. L. 351-2), des primes souscrites, du capital sous risque, des impôts différés et des dépenses administratives (C. assur., art. R. 352-29 II). Les variables utilisées sont mesurées déduction faite de la réassurance.
Le minimum de capital requis est compris entre 25 % et 45 % du capital de solvabilité requis de l’entreprise (C. assur., art. R. 352-29, III).
Comptabilisation, sort de la provision et situation de transfert de portefeuille (BOI-BIC-PROV-60-70-15 du 14/06/2023 n°90 et s.)
- Comptabilisation (n°90) : pour être admise en déduction du résultat fiscal, la provision pour résilience doit répondre aux conditions « standard » de déductibilité posées par l’article 39,1,5° du CGI et être enregistrée en comptabilité. Elle doit également figurer sur le tableau/relevé des provisions prévu aux II et III de l’article 38, de l’annexe III au CGI et joint à la déclaration de résultats de chaque exercice afin d’éviter toute pénalité.
L’Administration précise que le montant de la provision à la clôture de l’exercice doit être repris dans les provisions réglementées mentionnées sur les imprimés n°2051-SD et n°2056-SD de la liasse fiscale. - Sort de la provision (n°110) : L’Administration rappelle l’affectation des dotations annuelles ainsi que le rythme de leur reprise la seizième année de leur constitution le cas échéant.
Il est précisé qu’en cas de cession ou de cessation d’entreprise, la provision antérieurement constituée doit être rapportée aux résultats du dernier exercice d’exploitation. Toutefois, en cas de fusion de sociétés ou d’opération assimilée réalisée sous le régime spécial (CGI, art. 210 A et art. 210 C), la provision n’est pas considérée comme un élément du bénéfice immédiatement imposable, dès lors que les conditions de cette provision ne cessent pas d’être réunies. - Transfert de portefeuille (n°160) : Quelle que soit sa forme (cession, apport partiel d’actif ou fusion de sociétés), le transfert de tout ou partie d’un portefeuille de contrats, emporte le transfert de la provision correspondant aux risques cédés. La provision est alors rapportée au bénéfice imposable de la nouvelle captive de réassurance dans les mêmes conditions que l’aurait fait la captive de réassurance initiale en l’absence de transfert.
Par ailleurs, le délai de 15 ans au-delà duquel les dotations annuelles qui n’ont pas été affectées, sont réintégrées dans le bénéfice imposable, doit être décompté à partir de l’exercice de comptabilisation des dotations à la provision dans les comptes de la captive de réassurance qui a initialement constitué la provision.
Obligations des entreprises (BOI-BIC-PROV-60-70-15 du 14/06/2023 n°170 et s.)
L’Administration rappelle que les 2 états suivants doivent être fournis à l’appui de la déclaration de résultats de chaque exercice (CGI art. 16 C de l’annexe II) :
- Un compte de résultat technique (dans la forme établie aux articles 422-1 à 422-3 du règlement n°2015-11 du 26 novembre 2015 de l’Autorité des normes comptables relatif au cadre comptable des entreprises d’assurance), pour chacune des catégories ou sous-catégories faisant l’objet de la provision concernée ;
- Un état retraçant le montant des dotations de chaque exercice, le montant des sommes utilisées à la compensation des résultats techniques déficitaires et le montant de la dotation antérieure qui a fait l’objet d’une réintégration dans le bénéfice imposable.