L’Administration commente au BOFiP les nouvelles garanties procédurales offertes par la loi ESSOC.
Des garanties nouvelles prévues par la loi ESSOC
Pour mémoire, la loi dite ESSOC du 10 août 2018 a créé une nouvelle garantie à l’article L. 80 A, al. 2 du LPF. Lorsque, dans le cadre d’un examen ou d’une vérification de comptabilité ou d’un ESFP, l’Administration prend position sur les points du contrôle, y compris tacitement par une absence de rectification, cette prise de position lui est désormais opposable (« garantie fiscale » prévue par l’article 9 de la loi).
Ainsi, les points examinés par l’Administration lors d’un examen ou d’une vérification de comptabilité ou d’un ESFP n’ayant pas fait l’objet d’un redressement seront désormais regardés comme tacitement validés, sous réserve que le contribuable soit de bonne foi et que l’Administration ait pu avoir accès aux documents pertinents.
Cette garantie a été complétée par une mesure prévoyant que le vérificateur, à l’issue d’un contrôle fiscal, devra cependant expressément mentionner, sur la proposition de rectification ou le cas échéant sur l’avis d’absence de rectification, les points qu’il a examinés et qu’il considère comme conformes à la loi fiscale (article 11 de la loi). Ces mesures s’appliquent aux contrôles dont les avis sont adressés depuis le 1er janvier 2019.
Par ailleurs, la loi ESSOC a légalisé la pratique du « rescrit-contrôle ». Ainsi, lors d’une vérification ou d’un examen de comptabilité, le contribuable a désormais la possibilité d’obtenir sur demande écrite, avant l’envoi de la proposition de rectification, une prise de position formelle de la part du vérificateur concernant un point examiné au cours du contrôle (LPF, art. L. 80 B, 10°, issu de l’article 9 de la loi).
Rappelons que cette possibilité était auparavant offerte par la doctrine administrative (BOI-CF-PGR-30-20).
L’Administration apporte des précisions au BOFiP sur ces deux points :
Opposabilité des conclusions, même tacites, d’un contrôle fiscal (BOI-CF-PGR-30-25)
L’Administration confirme que le vérificateur sera désormais tenu de porter à la connaissance du contribuable, sur la proposition de rectification ou l’avis d’absence de rectification, les points contrôlés même non rectifiés.
Elle indique que, dans l’hypothèse où les rectifications résultant de l’acceptation tacite des observations du contribuable (faute de réponse de l’Administration dans le délai de 60 jours) sont abandonnées pour des motifs de fond, l’Administration informera le contribuable qu’il pourra bénéficier de la garantie fiscale sur ces points (BOI-CF-IOR-10-50, § 610).
La garantie fiscale s’appliquera seulement dans le cadre des procédures de contrôle fiscal externe visées par la loi : vérification de comptabilité, examen de comptabilité, ESFP (§ 50).
Seuls relèvent de la garantie fiscale les points « examinés » lors du contrôle. L’Administration précise qu’il s’agit des points qui ont fait l’objet d’un échange entre le contribuable et l’Administration, c’est-à-dire qui ont donné lieu :
- à une interrogation précise de l’Administration à l’attention du contribuable
- et à une réponse du contribuable permettant à l’Administration de se prononcer en toute connaissance de cause, au regard des faits constatés et du droit applicable
En revanche, un point sur lequel l’Administration a interrogé le contribuable et n’a pas obtenu de réponse ou une réponse insuffisante pour se prononcer en toute connaissance de cause n’est pas un point examiné au sens de la garantie fiscale (§ 80).
En outre, pour qu’un point soit considéré comme examiné au sens de la garantie fiscale, il faut qu’il puisse donner lieu à une prise de position de l’Administration sur l’application d’une règle fiscale à une situation de fait.
Ainsi, une question sur une écriture comptable permettant à l’Administration de se prononcer sur sa conformité au droit fiscal applicable vaut examen au sens de la garantie fiscale.
À l’inverse, une question sur une écriture comptable afin de comprendre sa comptabilisation ne vaut pas examen au sens de la garantie fiscale. Il en va de même pour la demande de communication de documents économiques, juridiques ou comptables de portée générale. Tel est le cas, notamment, des demandes de communication d’états de rapprochements comptables, de contrats, de conventions ou de comptes bancaires (§ 90).
Bien entendu, le contribuable pourra toujours sécuriser un point dans le cadre du rescrit-contrôle (voir ci-après).
L’Administration indique, par ailleurs, que certaines situations excluront, par principe, l’application de la garantie fiscale.
Il en est ainsi lorsqu’il est établi que la comptabilité est irrégulière et non probante. Dans ce cas, la garantie est inapplicable pour tous les exercices concernés par le rejet de comptabilité. Toutefois, les points examinés afférents aux exercices au titre desquels la comptabilité n’a pas été rejetée peuvent bénéficier de la garantie fiscale, sous réserve que le contribuable ait communiqué tous les éléments permettant d’apprécier sa situation. De même, aucune garantie fiscale ne peut être octroyée si le contribuable est défaillant pour des périodes et impôts examinés dans le cadre du contrôle (§ 110 et 120).
L’Administration rappelle que tous les points qui entrent dans le champ de l’avis d’engagement du contrôle, mais ne figurent pas dans la proposition de rectification (ou l’avis d’absence de rectification), sont par principe exclus du champ de la garantie fiscale. En revanche, si aucun point n’est énuméré par le vérificateur dans la pièce de procédure, sans motivation de l’absence d’application de la garantie fiscale, celle-ci sera présumée s’appliquer à l’ensemble des points couverts par l’avis d’engagement du contrôle qui n’ont pas donné lieu à rectification (§ 160). Le bénéfice de la garantie fiscale s’étend aux rectifications abandonnées pour des motifs de fond au stade du recours hiérarchique, de l’interlocution, de la commission ou du contentieux pré-juridictionnel. Le document informant le contribuable de l’abandon des rectifications ou du dégrèvement l’informe également du bénéfice de la garantie fiscale (§ 170).
Enfin, l’Administration énumère les hypothèses dans lesquelles la garantie fiscale est susceptible de prendre fin (§ 190 à 250) :
- Absence de bonne foi du contribuable : si l’Administration peut établir qu’elle a été induite en erreur par le contribuable qui a omis de lui présenter l’intégralité de sa situation fiscale. En revanche, l’application des majorations prévues à l’article 1729 du CGI en cas d’infraction exclusive de bonne foi sur un ou plusieurs chefs de rehaussements ne prive pas, en soi, le contribuable du bénéfice de la garantie fiscale sur les autres points ayant fait l’objet d’investigations dans le cadre du contrôle et qui sont conformes à la législation fiscale
- Changement dans la législation fiscale applicable : La garantie fiscale cesse dès l’entrée en vigueur de la nouvelle législation. La précédente garantie fiscale n’est plus opposable pour le passé (dans la limite du délai de reprise) sans que l’Administration ait besoin d’en aviser le contribuable
- Changement dans les circonstances de fait : La garantie fiscale cesse dès que la situation en cause n’est plus strictement identique à celle qui a été appréciée par l’Administration. La précédente garantie fiscale n’est plus opposable pour le passé (dans la limite du délai de reprise)
- Changement d’appréciation de l’Administration : l’Administration indique qu’elle se réserve le droit de revenir sur l’appréciation portée sur les conséquences fiscales d’une situation de fait concernant un contribuable déterminé, à faits et droit constants. Dans ce cas toutefois, l’appréciation antérieure n’est caduque que pour l’avenir, à compter du jour où le contribuable concerné a été avisé qu’elle était rapportée
Le « rescrit-contrôle » (BOI-CF-PGR-30-20)
L’Administration rappelle que ce mécanisme n’est applicable qu’aux contribuables faisant l’objet d’une vérification de comptabilité ou d’un examen de comptabilité (§ 40).
La prise de position peut être sollicitée, en principe, sur tous les points qui peuvent être examinés par le service vérificateur et qui sont susceptibles de faire l’objet d’une rectification.
Toutefois, le dispositif de la garantie fiscale, visé au 2e alinéa de l’article L. 80 A du LPF, garantit déjà au contribuable que l’Administration ne pourra procéder à aucun rehaussement pour l’avenir, dès lors qu’elle a pu se prononcer en toute connaissance de cause, y compris tacitement par une absence de rectification, sur un point examiné par l’Administration à son initiative.
Sont donc concernés en pratique par le rescrit-contrôle les points couverts par l’avis de vérification ou d’examen de comptabilité qui n’ont pas fait l’objet d’un échange, en cours de contrôle, entre le service vérificateur et le contribuable , à l’initiative de l’Administration (pas d’interrogation précise du service vérificateur à laquelle le contribuable aurait apporté une réponse permettant à l’Administration de se prononcer en toute connaissance de cause).
L’Administration précise qu’un rescrit-contrôle ne pourra pas être sollicité en matière de prix de transfert (§ 70). Dans ce cas, la demande serait transmise par l’Administration à la MEJEI. Des précisions sur les modalités de la demande de rescrit-contrôle sont également apportées (§ 80-100). On observera tout particulièrement que l’Administration indique que la demande devra être formulée, au plus tard :
- dans le cas d’une vérification de comptabilité, lors de la réunion de synthèse
- dans le cas d’un examen de comptabilité, lors du dernier point téléphonique ou du dernier échange dans les locaux de l’Administration
Enfin, l’Administration précise qu’elle pourra refuser de prendre position si la demande est détournée de son objet et ne traduit pas une réelle recherche de sécurité juridique : demandes systématiques sur tous les points vérifiés, demandes présentant des faits erronés ou tronqués, demandes portant sur un point déjà couvert par la garantie fiscale prévue au 2e alinéa de l’article L. 80 A du LPF et pour lequel le rescrit n’apporterait pas davantage de sécurité juridique (§ 110).
Bien entendu, la garantie s’éteindra si l’Administration établit que le contribuable n’était pas de bonne foi dans la présentation du point faisant l’objet de sa demande de rescrit en cours de contrôle. Il en est ainsi lorsque le contribuable n’a pas transmis tous les éléments d’information nécessaires à la prise de position de l’Administration ou a transmis des éléments d’information dénaturés, faussés ou tronqués (§ 160).