Le Tribunal administratif de Poitiers (n° 2301859, 17 mars 2026) s’est prononcé de manière inédite sur un certain nombre de points clefs liés au régime fiscal de faveur des logiciels et des brevets (IP Box), codifié à l’article 238 du Code Général des Impôts (CGI).
L’appréciation du caractère original des logiciels pour les besoins de l’IP Box
La décision du tribunal administratif de Poitiers rendue à propos de la société en cause apporte des éléments importants sur l’appréciation du caractère original d’un logiciel pour l’application de l’article 238 du CGI.
En l’espèce, la société édite une suite logicielle de comptabilité en ligne accessible en mode SaaS. Pour démontrer que cette suite revêt le caractère original d’un logiciel protégé par le droit d’auteur, elle a structuré sa documentation technique, sur le fondement de l’article L. 13 BA du LPF, autour de choix d’architecture, de traitement de l’information et d’ergonomie qui dépassent la simple mise en œuvre de contraintes techniques. Le tribunal relève notamment l’évolution d’une architecture initiale vers une solution combinant un socle existant et des modules complémentaires, la mise en place de mécanismes de traitement des événements et des données permettant d’optimiser le fonctionnement de l’outil, ainsi que l’adaptation du logiciel à différents profils et secteurs d’activité à l’aide de plans comptables et d’interfaces personnalisables.
Le juge prend également en compte le dépôt des codes sources auprès de l’Agence pour la protection des programmes, qui permet d’attester l’antériorité de la création de manière certaine.
Sur ces bases, le juge constate l’existence d’un apport intellectuel propre et d’un effort personnalisé allant au‑delà d’une logique purement automatique et reconnaît le caractère original de la suite logicielle au sens du code de la propriété intellectuelle. Il relève que les offres concurrentes n’intégraient pas les mêmes fonctionnalités que celles comprises dans la suite logicielle revendiquée par la société.
La décision illustre ainsi l’intérêt d’une démarche probatoire combinant l’explicitation des choix techniques et fonctionnels, la documentation des étapes de développement et la sécurisation par des dépôts ou des horodatages.
D’autres précisions intéressantes sur le calcul du revenu éligible
En général, la plupart des éditeurs de logiciels commercialisent leurs solutions par le biais de contrats de licence sous forme d’abonnements. Ces contrats donnent accès à la solution et à ses mises à jour, mais aussi à d’autres prestations, et notamment des services de maintenance ou de support techniques. Par ailleurs, de plus en plus de solutions sont commercialisées en mode SaaS (Software as a Service), donc avec un service d’hébergement à distance.
Les entreprises qui souhaitent bénéficier du régime « IP Box » doivent s’assurer qu’elles ne soumettent au taux d’impôt réduit que la rémunération de la licence du logiciel proprement dite et ses mises à jour. La rémunération des autres services compris dans les abonnements (maintenance et support techniques, hébergement etc.) doit en revanche rester imposée au taux d’IS de droit commun.
La difficulté réside souvent dans le fait que ces offres « mixtes » sont conclues pour un tarif unique (échelonné ou non), et qu’il n’est pas possible de ventiler en lecture directe le prix entre les différentes composantes du contrat.
La doctrine administrative prévoit cette situation, pour les cas de contrats dits complexes qui comportent des actifs éligibles et des actifs non éligibles. Elle précise à cet égard qu’« il appartient à l’entreprise de déterminer la partie du prix correspondant à la rémunération de ces actifs selon la méthode la plus adaptée et d’être en mesure de retracer cette méthode dans la documentation mise à la disposition de l’administration en cas de contrôle » (BOI-BIC-BASE-110-10).
Cette ventilation doit notamment reposer sur des éléments objectifs et peut notamment s’appuyer « sur une ou plusieurs clefs de répartition reposant sur des données comptables telles que :
- la valeur intrinsèque des droits transférés ;
- la valeur retenue pour l’acquisition des droits ;
- le coût de revient des différents éléments et prestations couverts par le contrat.»
Au cas d’espèce, la société a semble-t-il retenu une clef d’allocation sur la base des coûts, en distinguant deux catégories (pour simplifier).
D’une part, pour le numérateur, les coûts directement liés aux activités de recherche et développement du logiciel (comprenant notamment les dépenses de personnel affecté au développement, l’acquisition de matériel informatique, les frais liés au dépôt des codes sources, les redevances nécessaires au fonctionnement du logiciel ainsi que les dépenses de sous-traitance de développement).
D’autre part, pour le dénominateur, les couts précités majorés des coûts associés aux prestations de services non éligibles, tels que les coûts de support et d’assistance reconstitués sur la base de relevés d’heures des personnels de la société réalisant ces activités, ou encore les frais de location des serveurs.
Le tribunal admet la validité de cette clef (ratio d’éligibilité) en considérant que la méthode retenue est explicitée et est supportée par des calculs suffisants.
Cet exercice de ventilation d’un revenu par les coûts a le mérite de reposer sur des éléments vérifiables, à savoir les coûts figurant dans la comptabilité de l’entreprise.
En tout état de cause, il est nécessaire, en cas de contrôle, de conserver une piste d’audit permettant de retracer les étapes de calculs à partir de la comptabilité source jusqu’aux montants retenus dans les ratios. Cette méthode de ventilation par les coûts repose en effet souvent sur des clefs appliquées à partir des données comptables (telles que la prise en compte des coûts salariaux de certains développeurs au prorata du temps consacré aux activités de développements), qu’il faut donc justifier.
Une question sur la notion de R&D pour les besoins de l’IP Box
Le ratio d’éligibilité permettant de ventiler un prix unique entre plusieurs catégories d’actifs ou de prestations ne doit pas être confondu avec le ratio d’assujettissement ou « nexus ». Le nexus est appliqué le cas échéant après l’exercice de détourage précité. Il ne vise pas à ventiler les revenus mais à déterminer le montant du résultat éligible en proportion de l’effort de recherche mené par le contribuable par rapport à l’effort de recherche sous traitée à d’autres entités du groupe, ou aux coûts d’acquisition de tout ou partie d’actifs éligibles (le ratio d’assujettissement est défini plus précisément par l’article 238 III 1 du CGI).
La doctrine administrative liste les différentes catégories de dépenses devant être retenues dans ce ratio nexus. Surtout, la doctrine administrative (BOI-BIC-RICI-10-10-10-20) précise ce qu’il faut entendre par recherche et développement, concept non défini dans l’article 238 du CGI définissant le régime de l’IP Box. Ainsi, une opération de R&D doit relever soit d’une activité de recherche fondamentale, soit d’une activité de recherche appliquée, soit d’une activité de développement expérimental, et répondre aux « cinq critères définis par le Manuel de Frascati (§ 2.7) :
- comporter un élément de nouveauté (§ 2.14 à 2.16) ;
- comporter un élément de créativité (§ 2.17) ;
- comporter un élément d’incertitude (§ 2.18) ;
- être systématique (§ 2.19) ;
- être transférable et/ou reproductible (§ 2.20). »
Cette référence au CIR s’inscrit dans le prolongement des principes directeurs de l’OCDE relatifs à l’approche « nexus », définis dans le cadre de l’Action 5 du plan BEPS, et qui précise que les dépenses comprises dans le nexus sont les « (…) dépenses éligibles à des crédits d’impôt au titre de la R&D en vertu des législations fiscales de multiples juridictions »
Ce référentiel CIR appliqué au dispositif IP Box permet de cadrer la notion de R&D à retenir. Il présente également l’avantage d’offrir un concept connu de la plupart des contribuables. En revanche, ce lien revient à exclure du dispositif IP Box des entreprises qui bien que titulaires d’actifs éligibles (logiciels ou brevets) ne réalisent pas, ou plus, d’effort de R&D au sens du CIR. On rappelle que les critères d’éligibilité retenus pour le CIR sont assez stricts, et souvent sources de discussion lors des vérifications.
En l’espèce, le Tribunal invalide la demande du contribuable tendant à bénéficier du Crédit d’Impôt Innovation (CII) au titre des travaux menés pour développer les logiciels en cause sur les années réclamées. Est-ce à dire que le Tribunal considère que l’absence d’éligibilité au CIR (que l’on déduit du fait du rejet du CII) des travaux de développement de la solution concernée n’est pas en soi un obstacle au bénéfice de l’IP Box ?
Il ne semble pas que la question ait été posée en ces termes, et il est donc difficile en l’absence de davantage d’éléments d’apporter une réponse claire sur ce point. Mais force est de constater que le Tribunal n’a pas tiré de conséquences défavorables pour l’IP Box malgré l’absence d’éligibilité des travaux de développement du logiciel (en tous cas sur les années visées) au CII (donc a fortiori au CIR).
On attendra avec intérêt d’éventuels autres décisions sur ce sujet. La délimitation du périmètre de la R&D à retenir pour construire le ratio nexus ainsi que le résultat net peut être source d’une certaine incertitude en l’état des textes actuels.