La CAA de Lyon juge irrecevable la demande d’option pour le mécanisme d’imputation sur une base élargie formulée dans le délai de réclamation, dès lors que les formalités requises pour en bénéficier ont une incidence sur les obligations comptables, déclaratives et fiscales des sociétés membres du groupe intégré et sur le pouvoir de contrôle de l’Administration.
Eléments de contexte
Mécanisme d’imputation des déficits sur une base élargie en cas de restructuration affectant la tête d’un groupe intégré
Le mécanisme d’imputation sur une base élargie permet à la société acquéreuse ou absorbante, lorsqu’elle crée un nouveau groupe fiscal, comprenant tout ou partie des filiales membres du groupe constitué par la société acquise ou par la société absorbée, d’imputer le solde du déficit de l’ancien groupe sur les bénéfices de la société acquéreuse ou absorbante, ainsi que sur les résultats des sociétés, qu’elle aura sélectionnées, du groupe dissous qui font partie du nouveau groupe (CGI, art. 223, I, 5).
Pour bénéficier de ce mécanisme, la nouvelle tête de groupe doit respecter deux types d’obligations déclaratives :
- D’une part, joindre la liste des sociétés pour lesquelles le bénéfice de l’imputation sur une base élargie est demandé avec l’option pour la constitution du nouveau groupe (dans les 3 mois de la réalisation de la fusion ou dans les 3 mois de la clôture de l’exercice au cours duquel le capital de l’ancienne mère a été acquis à 95 % au moins, selon le cas), (CGI, annexe III, art. 46 quater-0 ZJ bis) ;
- D’autre part, joindre à la 1re déclaration de résultat d’ensemble intervenant après l’opération, un état faisant notamment apparaître la quotité du déficit qui peut s’imputer sur les résultats des sociétés membres du groupe ayant cessé et qui font partie du nouveau groupe, ainsi que la quote-part de ce déficit qui provient de chacune des sociétés bénéficiant du mécanisme (CGI, annexe III, art. 46 quater-0 ZL, 6).
Sur les modalités d’option pour un avantage fiscal
Le Conseil d’Etat juge, de manière constante, que les dispositions qui prévoient que le bénéfice d’un avantage fiscal est demandé par voie déclarative n’ont, en principe, pas pour effet d’interdire au contribuable de régulariser sa situation dans le délai de réclamation, sauf si la loi a prévu que l’absence de demande dans le délai de déclaration entraîne la déchéance du droit à cet avantage, ou lorsqu’elle offre au contribuable une option entre différentes modalités d’imposition dont la mise en œuvre impose nécessairement qu’elle soit exercée dans un délai déterminé (voir en ce sens CE, 11 mai 2015, n°372924, SCS Sicli – pour les dégrèvements pour investissements nouveaux ; CE, 14 juin 2017, n°397052 – en matière de prélèvement forfaitaire libératoire, ou encore CE, 22 novembre 2022, n°453168 – pour l’option pour l’étalement du revenu foncier à constater à la fin d’un bail à construction).
L’histoire
En mars 2015, le capital d’une société tête d’un groupe fiscalement intégré clôturant son exercice au 30 septembre est intégralement acquis par une autre société française.
Le 1er octobre 2015, l’acquéreuse constitue un nouveau groupe d’intégration, comprenant l’ensemble des sociétés appartenant au précédent groupe.
Elle a entendu bénéficier, dans le cadre de ce 1er exercice d’intégration du nouveau groupe, du mécanisme d’imputation du solde des déficits de l’ancien groupe sur base élargie.
L’Administration a considéré que, bien que la société ait déposé en 2018 et donc dans le délai de réclamation, une déclaration rectificative au titre de l’exercice clos le 30 septembre 2016 accompagnée de l’état mentionnant la quotité du déficit pouvant s’imputer sur les résultats des sociétés membres du groupe ayant cessé et qui font partie du nouveau groupe, elle ne s’était pas acquittée des obligations déclaratives prévues par les articles 46 quater-0 ZJ bis et 46 quater-0 ZL, 6 de l’Annexe III du CGI. Elle ne pouvait être regardée comme ayant valablement opté pour le mécanisme d’imputation sur base élargie.
La décision de la CAA de Lyon
La Cour confirme que la société ne pouvait pas être regardée comme ayant valablement opté pour le bénéfice de l’imputation des déficits sur une base élargie, faute d’avoir satisfait au respect des obligations déclaratives lui incombant.
S’agissant de la faculté de formuler l’option a posteriori dans le délai de réclamation, la Cour fait application des principes dégagés par le Conseil d’Etat.
Elle juge ainsi que les dispositions encadrant le mécanisme d’imputation des déficits sur base élargie ne prévoient pas que l’absence d’option dans le délai de déclaration entraînerait la déchéance de la faculté d’exercer cette option dans le délai de réclamation.
En revanche, elle juge que la mise en œuvre de cette option, qui impose à la société tête de groupe, d’une part, de désigner les sociétés membres du nouveau groupe d’intégration fiscale sur les résultats desquelles le solde du déficit pourra être imputé et, d’autre part, de préciser la quote-part du déficit reportable qui leur sera affecté, implique nécessairement qu’elle soit exercée dans un délai déterminé, dès lors que ces éléments ont une incidence à la fois sur les obligations comptables, déclaratives et fiscales de l’ensemble des sociétés membres du groupe et sur le pouvoir de contrôle dont dispose l’Administration.
L’absence de dépôt de ces formalités fait donc obstacle à la demande de régularisation de la société.