Option TVA sur les loyers : quelles sont les récentes évolutions ?

L’option pour l’assujettissement des loyers à la TVA prévue à l’article 260, 2° du CGI, a récemment fait la une de la jurisprudence nationale. Cette dernière a en effet été mise à l’honneur par le Conseil d’État, lequel a refusé de lui reconnaitre un effet rétroactif en indiquant qu’une option ne pouvait pas produire d’effets avant le premier jour du mois de son exercice, et par la Cour administrative d’appel de Nancy, qui est venue rappeler ce qu’il convenait d’entendre par « ensemble immobilier » pour les besoins de l’option.

Un bref rappel des règles applicables en matière d’option

Par principe, la location de locaux nus à usage professionnel est exonérée de TVA (Art. 261 D, 2° du CGI).

Les bailleurs qui le souhaitent peuvent cependant opter pour soumettre les loyers perçus au titre de ces locaux à la TVA (Art. 260, 2° du CGI).

Cette option doit être expresse et prend la forme d’une lettre adressée, de préférence en recommandé avec accusé de réception, au Service des Impôts des Entreprises (SIE) dont relève le bailleur.

L’option prend effet au premier jour du mois de son exercice (Art. 194 de l’annexe II au CGI) et doit préciser la référence de l’immeuble ou des locaux loués.

Elle couvre nécessairement tous les locaux professionnels situés au sein de l’immeuble, ensemble immobilier ou fraction d’immeuble visé, sauf à ce qu’elle en dispose autrement (une option partielle étant désormais possible).

En cas de pluralité d’immeubles ou d’ensembles d’immeubles, une option doit être exercée distinctement pour chaque immeuble ou ensemble d’immeubles.

Pour les besoins de l’option, la notion d’ensemble immobilier s’entend non seulement d’un groupe de bâtiments ayant fait l’objet d’un même plan de masse, d’un permis de construire unique, ou d’un même programme de construction, réalisé sur un terrain appartenant à une même personne, mais également de deux ou plusieurs immeubles construits sur un même terrain et destinés à l’exercice d’une seule et même activité par le preneur (une telle définition étant distincte de celle retenue pour les besoins de l’article 257, I-2-2° du CGI).

Au regard du droit à déduction, chaque immeuble ou ensemble d’immeubles ayant fait l’objet d’une option constitue un secteur d’activité distinct (Art. 209, I-2 de l’annexe II au CGI).

Une option ne peut pas produire d’effets avant le 1^er jour du mois de son exercice

Dans un arrêt récent, le Conseil d’État est venu préciser qu’il n’était pas possible qu’une lettre d’option prenne effet, de manière rétroactive (Conseil d’État n°474042, 8^e et 3^e chambres réunies, 21 décembre 2023, mentionné aux tables du recueil Lebon).

Dans le litige qui lui était soumis, une société holding qui avait conclu un bail commercial avec une de ses filiales avait opté pour l’assujettissement des loyers à la TVA via une lettre en date du 15 décembre 2016. La société ayant déduit l’intégralité de la TVA grevant les dépenses encourues au titre de l’immeuble au cours de l’année en cause (honoraires d’avocats notamment), cette lettre d’option précisait produire ses effets, de manière rétroactive, au 1^er janvier de l’année, afin de justifier la déduction opérée en dépit de l’article 194 de l’annexe II au CGI précisant la date d’effet de l’option au premier jour du mois de son exercice. Le bail portant sur l’immeuble avait pris effet, quant à lui, au 1^er janvier de l’année suivante, soit le 1^er janvier 2017.

L’administration fiscale a remis en cause cette déduction, ce que la société a contesté. La société faisait notamment valoir que les premières dépenses effectuées pour les besoins d’une entreprise constituaient déjà une activité économique ouvrant droit à déduction en application de la jurisprudence communautaire.

La Cour administrative d’appel devant laquelle le litige a été porté a fait droit à la société et lui a reconnu un droit à déduction à compter du 1^er janvier 2016 au motif que la société avait clairement manifesté son intention de se livrer à une activité entrant dans le champ d’application de la TVA et que le temps écoulé entre l’engagement des dépenses et le début de la location n’était pas de nature à infirmer l’intention ainsi manifestée.

L’arrêt de la Cour a été cassé par le Conseil d’État pour erreur de droit.

Ce dernier a en effet considéré qu’il résultait des articles 260 et 261 D du CGI, ainsi que du 3° de l’article 194 de l’annexe II à ce code, que la validité d’une option formulée par le propriétaire de locaux qu’il destine à la location n’est assurée, et que, par suite, cette option ne peut emporter d’effets qu’à compter du premier jour du mois au cours duquel l’option est formulée ou, si elle est postérieure, de la date à laquelle sont souscrits, aux fins de location, immédiate ou future, de ces locaux, des engagements contractuels de nature à établir la conformité de l’opération aux prévisions du 2° de l’article 260 du CGI. Au cas particulier, le Conseil d’État a, dans un premier temps, reproché à la Cour de ne pas avoir recherché à quelle date avaient été souscrits les engagements contractuels en vertu desquels la société avait débuté son activité, pour ensuite indiquer que l’option n’était, « en tout état de cause », pas en mesure de produire ses effets antérieurement au 1^er décembre 2016.

Le Conseil d’État a donc refusé l’argumentaire portant sur l’intention déclarée et sur les premières dépenses d’activité pour y préférer les dispositions de l’article 194 de l’annexe II au CGI qui prévoient une entrée en vigueur de l’option au 1^er jour du mois de son exercice.

Cet arrêt suscite certaines interrogations.

Pourquoi cette référence à la date de souscription des engagements contractuels aux fins de location immédiate ou future ?

Comme indiqué précédemment, le Conseil d’État a certes indiqué que l’option ne pouvait aucunement produire d’effets avant le premier jour du mois de son exercice mais il a aussi indiqué que les effets de cette option pouvaient être repoussés à la date de souscription des engagements contractuels de location (immédiate ou future) lorsque cette dernière date est postérieure au 1^er jour du mois de l’exercice de l’option.

Pourquoi donc viser une autre date que celle expressément visée par l’article 194 de l’annexe II au CGI ?

Le Conseil d’État ne fait ici que reprendre un principe qu’il avait lui-même posé dans un arrêt du 13 janvier 2006, portant sur des faits antérieurs au 13 septembre 2010 (Conseil d’État n°253404, 9^e et 10e sous-sections réunies, du 13 janvier 2006, publié au recueil Lebon).

Or, si à l’époque des faits en question la référence à la date de la souscription des engagements contractuels aux fins de la location pouvait se concevoir (à cette époque, aucune date d’effet n’était prévue par le CGI), cette référence pour des faits postérieurs au 13 septembre 2010 pose question.

En effet, depuis cette dernière date, l’article 194 de l’annexe II au CGI prévoit expressément une date d’effet (le premier jour du mois suivant jusqu’au 23 janvier 2014 puis le 1^er jour du mois à compter de cette dernière date).

On peut donc s’étonner que le Conseil d’État continue à retenir la date de souscription des engagements contractuels de location comme possible date d’effet.

L’administration fiscale pourrait-elle retarder les effets de l’option ?

Bien que la rédaction du considérant du Conseil d’État ne soit pas limpide, il semble résulter de ce dernier les principes suivants :

• Si la date des engagements contractuels de location est antérieure au premier jour du mois de l’option, la prise d’effet de l’option se fait au premier jour du mois de l’option.
• Si la date des engagements contractuels est postérieure au premier jour du mois de l’option, la prise d’effet de l’option pourrait être repoussée à la date des engagements contractuels.

Ce considérant n’est pas sans soulever d’interrogations.

En effet, il existe un certain nombre d’hypothèses dans lesquelles aucun engagement contractuel de location n’existe encore au jour de l’option.

Par ailleurs, ainsi qu’il a été indiqué supra, le CGI prévoit désormais lui-même une date d’effet.

De plus, l’administration fiscale n’exige plus que la lettre d’option soit accompagnée d’un bail, d’une promesse de bail ou de tout document analogue (BOI-TVA-CHAMP-50-10-20140404, point 210).

A cet égard, on notera que l’administration fiscale admet que l’option puisse être exercée avant que le bailleur soit propriétaire de l’immeuble, avant qu’il en ait la jouissance ou dès la constitution d’une société ayant vocation a donné un immeuble en location (BOI-TVA-CHAMP-50-10-20140404, point 230). Elle admet même qu’une option puisse produire des effets alors même que les locaux sur lesquels elle porte ne sont pas effectivement offerts à la location (BOI-TVA-CHAMP-50-10-20140404, point 170).

Le CGI indique lui-même que l’option peut être exercée alors même que l’immeuble n’est pas encore achevé (Art. 193 de l’annexe II au CGI).

Dès lors, cette possibilité de retarder les effets de l’option devrait être réservée aux seules hypothèses dans lesquelles l’intention de mise en location fait manifestement défaut. À cet égard, il est intéressant de relever que l’absence d’intention de donner en location a récemment été retenue par la Cour administrative de Nancy pour participer à la remise en cause de l’assujettissement à la TVA d’une société, laquelle ne justifiait pas avoir cherché à louer le bâtiment (CAA de Nancy n°21NC00653, 2^e chambre, 30 novembre 2023, inédit au recueil Lebon).

Qu’en est-il des impacts sur le droit à déduction ?

Le Conseil d’État a validé la remise en cause de la TVA afférente aux dépenses exposées antérieurement à la date d’effet de l’option.

L’option TVA aurait donc des effets sur la naissance du droit à déduction et non pas seulement sur l’exercice de ce dernier.

Ainsi, toute TVA encourue au titre de dépenses engagées antérieurement au premier jour du mois de l’option suivrait les règles suivantes.

• Dépenses non immobilisées : TVA définitivement perdue, à défaut de pouvoir être déduite.
• Dépenses immobilisées : TVA partiellement perdue (à hauteur des 1/20^e écoulés avant l’année d’exercice de l’option) mais déduction complémentaire possible à compter du premier jour du mois de l’option (à hauteur des 1/20^e restant à courir).

Une option exercée au titre d’un bâtiment ne s’étend pas à un bâtiment construit ultérieurement sur le même terrain

Dans un arrêt récent, la Cour administrative de Nancy a considéré qu’en l’absence de permis unique ou de même programme de construction, l’option portant sur un immeuble ne couvrait pas un immeuble distinct qui avait été construit ultérieurement sur la même parcelle, ces deux immeubles ne pouvant pas être regardés comme formant un ensemble immobilier pour les besoins de l’article 260, 2° du CGI (CAA de Nancy n°21NC00653, 2^e chambre, 30 novembre 2023, inédit au recueil Lebon).

La société aurait donc dû exercer une option distincte au titre de ce second immeuble.

Si cette décision n’étonne pas, dans la mesure où elle fait une exacte application de la définition d’ensemble immobilier donnée par l’administration fiscale pour les besoins de l’article 260, 2° du CGI (définition qui a été rappelée ci-avant), elle constitue un rappel utile de la nécessité de suivre scrupuleusement les options durant la vie d’un immeuble.