Pilier 2 : publication d’une 1re salve de commentaires au BOFiP

L’Administration a publié, le 9 octobre 2025, un premier jeu de commentaires au BOFiP, relatifs à la mise en œuvre des règles Pilier 2 (définitions, champ d’application, entités exclues et territorialité). Ces commentaires constituent, pour l’essentiel, une reprise des commentaires OCDE.

Rappel

La LF 2024 a transposé en droit français la directive (UE) 2022/2523 du 14 décembre 2022 visant à assurer un niveau minimum d’imposition mondial pour les groupes d’entreprises multinationales et les groupes nationaux de grande envergure (directive Pilier 2).

Elle a ainsi instauré en France, pour les exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2024, une imposition minimale fixée à 15 % pour les groupes d’entreprises multinationales et pour les groupes nationaux ayant un CA consolidé supérieur ou égal à 750 m€ au cours d’au moins 2 des 4 exercices précédant l’exercice considéré.

L’Administration vient tout juste de publier un premier jeu de commentaires au BOFiP. Ces premiers commentaires précisent les définitions des différentes notions propres à Pilier 2, ainsi que les règles relatives à son champ d’application et à sa territorialité.

Bien que ces commentaires se soient longtemps fait attendre, il est permis de regretter que les précisions apportées par l’Administration consistent, pour l’essentiel, en une reprise des commentaires publiés par l’OCDE, sans apporter de précisions spécifiques s’agissant de l’application des règles Pilier 2 à des concepts français.

L’Administration indique d’ores et déjà que de nouvelles publications BOFiP, actuellement en cours de rédaction, seront dédiées aux thèmes suivants :

• Régimes de protection (règles de safe harbour ou SHR) ;
• Modalités de détermination du TEI ;
• Liquidation de l’impôt complémentaire ;
• Redevable et modalités de collecte de l’impôt complémentaire ;
• Règles relatives aux réorganisations de groupes et aux restructurations ;
• Régimes particuliers ;
• Règles transitoires applicables au titre de l’entrée dans le champ d’application de l’impôt complémentaire ;
• Obligations déclaratives et de paiement ;
• Recouvrement, contrôle et contentieux.

Si l’Administration suit le plan ainsi annoncé, on peut espérer que le prochain BOFiP sera dédié aux règles de safe harbour.

Teneur des commentaires administratifs

Définitions (BOI-IMG-DEF, 8 octobre 2025)

L’Administration énonce un certain nombre de définitions, parmi lesquelles on retiendra :

• Entités interposées : Pour mémoire une entité interposée est une entité dont les produits, les charges, les bénéfices ou les pertes sont traités, par la législation de l’État dans lequel elle a été créée, comme s’ils étaient réalisés ou comptabilisés par le détenteur direct de cette entité, proportionnellement à sa participation dans cette même entité (entité transparente, entité hybride inversée).
  
  L’administration fiscale précise que les sociétés de personnes mentionnées à l’article 8 du CGI (ainsi que les sociétés et groupements assimilés) constituent des entités interposées, sauf en cas d’option pour l’IS (§ 190).

• Etablissement stable : L’Administration précise que cette définition est propre aux règles Pilier 2 et n’affecte pas l’interprétation de la notion d’ES pour l’application des conventions fiscales ou d’autres dispositions en droit interne
  (§ 300).
  
  Pour rappel, l’établissement stable au sens des règles Pilier 2 peut prendre 4 formes distinctes.
  
  Parmi les 4 formes d’ES visés, il y a l’ES dont l’existence est présumée au regard du modèle OCDE (CGI, art. 223 VK, 20°, c), c’est-à-dire l’installation d’affaires ou le dispositif réputé être une telle installation, qui est situé dans un État ou territoire dans lequel aucun impôt sur les bénéfices n’est appliqué, dans la mesure où cette installation ou ce dispositif serait considéré comme un établissement stable selon l’article 5 du modèle de convention OCDE et dans la mesure où cet État ou ce territoire aurait eu le droit d’imposer les bénéfices attribuables à cette installation ou ce dispositif en application de l’article 7 du modèle OCDE.
  
  L’Administration précise que cette dernière définition nécessite d’analyser les dispositions du modèle de convention fiscale OCDE telles qu’elles existent au titre de l’exercice considéré (§ 330). Il est toutefois permis de regretter que l’Administration ne se soit pas saisie de l’occasion pour expliciter ce qu’il convient d’entendre par l’expression « lorsqu’aucun impôt sur les bénéfices n’est appliqué dans l’Etat ou territoire » (application aussi en cas des règles de territorialité ou d’un résultat local déficitaire ?)

• Etats financiers consolidés : L’administration fiscale précise que, s’agissant du cas particulier des groupes tenus de préparer des comptes combinés selon les règles prévues dans le règlement ANC n°2020-01 du 9 octobre 2020 relatif aux comptes consolidés, il est admis que ces comptes combinés soient qualifiés d’états financiers consolidés du groupe pour les besoins du calcul de l’impôt complémentaire (§ 380). Cette précision devrait assouplir la position des groupes mutualistes. 

• Norme de comptabilité financière qualifiée : L’Administration précise expressément que les règles françaises applicables en matière de comptes consolidés en France (Règlement ANC 2020-01) constituent également une norme de comptabilité financière qualifiée (§ 520).

• Régime fiscal des sociétés étrangères contrôlées : L’Administration indique que la définition du régime fiscal des SEC prévue à l’article 223 VK, 40° du CGI concerne aussi bien les régimes qui prévoient de distinguer les revenus et pertes correspondant à chaque filiale étrangère (CGI, art. 209 B), que les régimes portant sur une assiette correspondant à la différence entre la somme des fractions de revenus et la somme des fractions de pertes à prendre en compte par l’associé, les deux sommes agrégeant toutes les participations dans les sociétés étrangères contrôlées – type GILTI (§ 620).

• Règle d’inclusion du revenu (IIR) : L’Administration rappelle que s’agissant des Etats tiers à l’UE, la IIR en vigueur peut être considérée comme qualifiée lorsqu’elle s’applique uniquement aux entités situées en dehors de cet Etat et non aux entités situées dans l’Etat (précision issue des commentaires des règles GloBE, art. 10.1, § 122 – Reprise au BOFiP au § 630).

• Véhicule d’investissement immobilier : L’Administration confirme que les SIIC et leurs filiales régies par l’article 208 C du CGI sont susceptibles d’être qualifiées de véhicule d’investissement immobilier, sous réserve d’en respecter en pratique les conditions. Cela implique notamment que ces entités distribuent leur résultat dans le délai d’1 an, quand bien même les autres règles de droit interne qui leur sont applicables prévoient un délai de distribution de 2 ans (§ 700).

Champ d’application (BOI-IMG-CHAMP-10, 8 octobre 2025)

Les précisions apportées par les commentaires administratifs s’agissant des éléments composant le CA retenu pour l’application du seuil d’appartenance de 750 m€ sont issues des commentaires OCDE (Commentaires des règles GloBE, art. 1.1.1).

Pour le seuil de CA à retenir dans l’hypothèse spécifique d’une fusion ou d’une scission de groupe, l’administration fiscale reprend fidèlement au BOFiP un certain nombre d’exemples issus des commentaires OCDE (Commentaires des règles GloBE, art. 6.1.1), afin d’illustrer les hypothèses de fusions entre plusieurs groupes établissant des états financiers consolidés antérieurement à la fusion, de fusions entre entités ou entre une entité et un groupe ou de scissions.

Entités exclues (BOI-IMG-CHAMP-20, 8 octobre 2025)

Pour rappel les entités exclues du champ d’application des règles Pilier 2 sont listées à l’article 223 VL bis du CGI. Cette exclusion découle soit de leur nature (entité publique, fonds de pension, etc.), soit de leur qualité de filiales détenues par une ou plusieurs entités exclues.

S’agissant des entités exclues en qualité de filiales d’entités exclues, l’administration fiscale fait sienne certaines précisions issues des commentaires OCDE (développements relatifs au critère de détention en particulier – commentaires des règles GloBE, art. 6.5.2).

Elle rappelle ensuite les conséquences de la qualification d’entité exclue : si l’entité exclue ne peut pas être redevable d’un impôt complémentaire en application des règles Pilier 2 (QDMTT, IIR, UTPR), et n’est soumise à aucune obligation déclarative, son CA doit tout de même être retenu pour la détermination du seuil du CA du groupe auquel l’entité appartient (§ 210).

Règles de territorialité (BOI-IMG-CHAMP-30, 8 octobre 2025)

L’Administration commente les règles de détermination de l’Etat ou territoire auquel doit être rattachée chaque entité constitutive membre d’un groupe entrant dans le champ de Pilier 2. Elle reprend fidèlement un certain nombre de précisions apportées par l’OCDE (Commentaires des règles GloBE, art. 10.3).