Le Conseil d’État confirme que le correctif Quéméner s’applique à une dissolution sans liquidation précédée d’une réévaluation des actifs de la société de personnes. Lorsqu’il conduit à imposer l’associé à hauteur de son seul enrichissement, son application ne caractérise pas, par elle-même, un abus de droit.
Rappel
En application de la jurisprudence dite Quéméner (CE, 16 février 2000, n°133296), la plus-value de cession de parts d’une société de personnes non soumise à l’IS fait l’objet d’un mécanisme de correction. Ainsi, le prix de revient fiscal des parts est fixé à leur valeur d’acquisition, majorée du montant des bénéfices précédemment imposés entre les mains de l’associé et des pertes comblées par celui-ci, et minorée des bénéfices répartis et des pertes qu’il a déduites.
Ce correctif assure la neutralité fiscale inhérente au régime des sociétés de personnes, en évitant qu’un même résultat soit imposé ou déduit une seconde fois lors de la cession ou de l’annulation des parts.
Le Conseil d’État a ensuite étendu son application aux plus-values d’annulation de parts constatées à l’occasion d’une dissolution sans liquidation (« TUP ») de la société de personnes au bénéfice de son associé unique (CE, 27 juillet 2015, n° 362025, SA MEA – suivant sur ce point la doctrine administrative: RES n°2007/54, BOI-BIC-PVMV-40-30-20, 28 avril 2014, n°90, et RES n°2012/12, BOI-BIC-PVMV-40-10-60-20, 19 septembre 2012, n°90).
Dans un premier temps, le Conseil d’État avait subordonné l’application du correctif Quéméner à une TUP précédée d’une réévaluation des actifs à l’existence d’une double imposition effective de la société bénéficiaire de la transmission (CE, 6 juillet 2016, n°377904, SARL Lupa immobilière France). Il a toutefois abandonné cette condition dans une première décision rendue dans la présente affaire (CE, 24 avril 2019, n°412503, Sté FRA SCI).
L’histoire
En juin 2008, une société luxembourgeoise apporte à sa filiale française nouvellement créée les titres d’une SCI dont l’objet était de détenir et donner à bail un ensemble immobilier.
Le 21 décembre 2009, la société française a décidé la dissolution sans liquidation de la SCI, avec transmission universelle de son patrimoine à son profit et effet rétroactif au 1er décembre 2009, après que la SCI eut procédé à une réévaluation libre de son actif. Cette réévaluation a porté à 15,8 m€ la valeur de l’un des immeubles, jusqu’alors inscrit au bilan pour 1,8 m€, et fait apparaître un profit de réévaluation de 13,9 m€.
Pour déterminer son résultat imposable au titre de son exercice clos en 2009, la société française a, en application du correctif Quéméner, procédé à plusieurs retraitements extracomptables. Ces retraitements ont conduit à neutraliser, au niveau de l’associée, sa quote-part du profit de réévaluation de la SCI par la prise en compte de la moins-value résultant de l’annulation des titres et à constater un résultat fiscal déficitaire.
L’Administration a toutefois estimé que cet enchaînement d’opérations constituait un montage artificiel poursuivant le but exclusivement fiscal de neutraliser, par une application abusive du correctif Quéméner, l’imposition des profits de cession et de réévaluation des immeubles.
Elle a donc remis en cause les retraitements extracomptables sur le terrain de l’abus de droit.
L’affaire a fait l’objet d’une première cassation (voir CE, 24 avril 2019, n°412503, Sté FRA SCI) avant d’être renvoyée devant la CAA de Paris, laquelle a reconnu l’existence d’un abus de droit tout en en limitant la portée. Celle-ci s’est contentée de rectifier la valeur d’apport des titres de la SCI, sans toutefois écarter aucun acte en application des dispositions de l’article L. 64 du LPF (CAA Paris, 7 juin 2024, n°19PA01686, FRA SCI).
La décision du Conseil d’État
Le Conseil d’État annule l’arrêt d’appel. Après avoir retenu l’existence d’un abus de droit, la Cour ne pouvait se borner à rectifier la valeur d’apport des titres et continuer à appliquer le correctif Quéméner sans écarter aucun acte sur le fondement de l’article L. 64 du LPF. Elle n’a donc pas tiré de ses constatations les conséquences qu’impliquait l’abus de droit qu’elle estimait caractérisé.
Saisi d’un second pourvoi, le Conseil d’État règle cette fois-ci l’affaire au fond.
Il relève que l’application du correctif Quéméner a conduit à imposer la société française à hauteur du seul enrichissement effectivement retiré de la détention puis de l’annulation des parts de la SCI, conformément à l’objectif de neutralité poursuivi par ce mécanisme.
L’Administration n’établissait par ailleurs pas que la dissolution ou les opérations antérieures avaient été décidées dans le seul but de bénéficier de ce correctif. L’abus de droit est donc écarté.
La solution confirme la difficulté de caractériser l’abus d’un mécanisme destiné à rétablir la neutralité fiscale lorsque son application ne procure aucun avantage excédant cette neutralisation. Elle n’exclut toutefois pas tout abus du correctif Quéméner : il faudrait établir que les actes ont été accomplis dans le seul but d’en bénéficier à l’encontre de sa finalité.
Cette approche s’inscrit dans le prolongement de la jurisprudence du Conseil d’État, selon laquelle un acte destiné à réduire l’impôt ne saurait constituer un abus de droit lorsque la charge fiscale du contribuable ne s’en trouve pas diminuée (CE, 5 mars 2007, n°284457, Pharmacie de Chalonges).
Le Conseil d’État refuse enfin la substitution de motifs sollicitée par l’Administration, qui entendait caractériser un abus de la convention fiscale franco-luxembourgeoise tenant à l’interposition d’une société luxembourgeoise dépourvue de substance, pour échapper à l’imposition de la plus-value d’apport de titres représentative des plus-values latentes sur des immeubles normalement imposables en France.
Ce fondement était distinct de l’abus initialement notifié, tiré d’une application du correctif Quéméner contraire à sa finalité. Une telle substitution aurait privé la société de la garantie tenant à la possibilité de soumettre ce nouvel abus au Comité de l’abus de droit fiscal.