Par deux décisions en date du 24 avril 2019, le Conseil d’Etat est venu préciser les modalités de preuve à apporter par l’administration fiscale dans le cadre de l’article 238 A du CGI.
Pour le Conseil d’Etat (CE, 24 avril 2019, n° 413129), l’argument selon lequel le bénéficiaire est établi dans un Etat où le taux d’imposition des sociétés (en l’espèce de 2,4 % à 6 %) est inférieur de 50 % au taux d’imposition en France (33,1/3 %), n’est à lui seul pas suffisant pour démontrer que ce dernier bénéficie pour l’imposition des revenus visés à l’article 238 A du CGI d’un régime fiscal privilégié.
En effet, le Conseil d’Etat, après avoir rappelé que la charge de la preuve incombe à l’Administration précise que celle-ci est aussi tenue d’apporter tous les éléments circonstanciés selon lesquels les activités du type de celles qu’exerce le bénéficiaire ne sont pas imposées, ou sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui dont il aurait été redevable en France, dans le pays où il est domicilié ou établi. C’est donc bien une appréciation in concreto qui est nécessaire pour établir que le bénéficiaire des paiements est soumis à un régime fiscal privilégié.
S’il est établi que l’entreprise est bien soumise à un régime fiscal privilégié, le contribuable peut alors faire valoir tous les éléments propres à la situation du bénéficiaire en cause pour apporter la preuve que les dépenses litigieuses correspondent à des opérations réelles et ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré. Sur ce second point, le Conseil d’Etat semble donc logiquement renvoyer à un régime de preuve objective en laissant à la charge de l’entreprise la démonstration de la réalité des prestations et de la normalité du prix : celle-ci est en effet la mieux placée pour pouvoir apporter cette démonstration.
Le Conseil d’Etat précise par ailleurs (CE, 24 avril 2019, n° 412284), dans le cadre de sommes versées par un contribuable français sur un compte tenu par un organisme financier, que le titulaire de ce compte est regardé comme soumis à un régime fiscal privilégié lorsque, dans l’hypothèse où il serait domicilié ou établi dans l’Etat ou le territoire où l’organisme financier est lui-même établi et où il réaliserait depuis cet Etat ou ce territoire l’activité ayant donné lieu au versement, il n’y serait pas imposable ou serait assujetti à un impôt dont le montant serait inférieur d’au moins 50 % à celui dont il aurait été redevable en France, s’il y avait été établi, pour l’activité en cause. Il juge donc qu’en se référant seulement à la non-imposition des revenus provenant d’activités réalisées en dehors dudit territoire (Hong-Kong), pour retenir le caractère privilégié, la cour a commis une erreur de droit.