[Conférence] La révolution fiscale internationale en marche

Compte-rendu de la conférence « La révolution fiscale internationale en marche » organisée le 8 mars 2016 par Michel Guichard, Avocat Associé responsable du bureau Deloitte Société d’Avocats, société d’avocats, à Bordeaux, en partenariat avec Deloitte, la DFCG Aquitaine-Charente et le Medef Gironde.

L’OCDE vient de modifier profondément et de manière durable les règles de fiscalité internationale que les Etats vont progressivement intégrer dans leur droit national.

Le projet BEPS (Base Erosion Profit Shifting) mis en place pour lutter contre l’érosion des bases d’imposition et le transfert de bénéfices, vise à assurer une meilleure cohérence entre les règles nationales, un alignement plus fort entre la substance économique et les résultats fiscaux, et enfin, une plus grande transparence sur les pratiques fiscales des groupes.

Pour les entreprises, les risques de contrôles fiscaux augmentent et supposent un recours plus fréquent aux procédures d’élimination des doubles impositions.

Animée par Alain RIBET, journaliste, cette conférence a été l’occasion d’aborder les thèmes suivants :

• Grands principes de BEPS
• Impacts pour les entreprises aujourd’hui et demain
• Impacts collatéraux en matière de TVA/douane et de Recherche & Développement

Le Projet BEPS : Contexte, contenu et perspectives

Par Alexandre LAUMONIER, Doctorant

Le projet BEPS est une tentative de réforme majeure du système fiscal international tel que nous l’avons hérité des XIX^e et XX^e siècles. La simple lecture des actions proposées par le projet BEPS permet de constater qu’est ici traitée une très large palette de sujets, parmi lesquels on relèvera l’économie numérique, les filiales à l’étranger, la déduction des intérêts financiers, l’établissement stable, les prix de transfert, l’obligation de communication d’information des groupes internationaux, etc.

Le contexte du projet BEPS

Le contexte historique du projet BEPS

L’OCDE avait adopté à la fin des années 1980 une approche pragmatique pour définir ce qu’est un paradis fiscal. Dans les années 1990, et en raison notamment de l’absence d’action politique réelle, l’analyse de l’OCDE a été abordée cette fois sous l’angle des « pratiques fiscales dommageables »¹.Selon l’OCDE, quatre facteurs permettent d’identifier les régimes fiscaux préférentiels dommageables, à savoir : un taux d’imposition effectif faible ou nul, un régime cantonné en général aux investisseurs étrangers ou à certaines activités, un fonctionnement non transparent, une absence de véritable échange de renseignement.

Suite à la crise financière en 2008, les pays membres du G20 ont confié à l’OCDE le soin d’élaborer une réforme de fond de la fiscalité internationale. Cette réforme de fond comprend deux axes majeurs :

• d’une part, la transparence fiscale internationale ;
• d’autre part, le programme BEPS.

Ce que cherche un contribuable qui entend minimiser ou annuler sa charge fiscale, c’est bien l’absence de règle (qu’elle soit de nature économique, financière, juridique ou fiscale). Dans cette perspective, le programme BEPS apparaît comme une tentative d’augmenter la quantité et la qualité des règles qui visent à lutter contre ces phénomènes d’évitement de l’impôt.

Le contexte financier du projet BEPS

L’acuité avec laquelle la problématique BEPS est aujourd’hui soulevée trouve très certainement son origine principale dans la récente crise des dettes publiques. Dans le monde, les dettes publiques ont connu une très forte augmentation comme en témoigne quelques données chiffrées : dans la zone euro, entre 2007 et 2009, la dette publique moyenne est passée de 66,2 % à 79,3 % du PIB. S’agissant de la France, la dette publique en proportion du PIB, avait augmenté de 55 % à 67 % entre 1995 et 2007 puis de 67 % à 95 % entre 2007 et 2014.

Si le phénomène de la fraude et de l’évasion fiscale internationale n’a rien de récent, ce sont ses conséquences budgétaires qui sont devenues, pour les Etats concernés, très difficilement supportables en impactant fortement leurs ressources.

1 . 2 . Le contenu du projet BEPS

Lutter contre l’érosion de la base imposable et le transfert des bénéfices

Deux grands types de moyens sont à la disposition des entreprises pour diminuer leur charge fiscale dans un pays donné :

• En premier lieu : le contribuable peut mettre en oeuvre des stratégies lui permettant de diminuer drastiquement son bénéfice imposable ou de le réduire à néant ;
• En second lieu : le contribuable fait en sorte de transférer ses bénéfices dans un pays à faible fiscalité, voir à fiscalité nulle.

Dans les deux cas, le but poursuivi est la diminution ou l’annulation de la charge fiscale qui pèse sur les revenus considérés en faisant échapper ces derniers à la fiscalité de leur pays d’origine.

Les trois idées phares : la cohérence, la substance et la transparence

• Principe de cohérence²: l’idée est ici que ce qui est pratiqué dans un Etat soit en concordance avec ce qui est pratiqué dans les autres ; par exemple, que des intérêts déductibles dans un Etat constituent bien des revenus imposables dans l’autre Etat.
• Principe de substance³: il s’agit ici de requérir une sorte de seuil minimal de matérialité des montages réalisés afin d’assurer la cohérence entre la réalité et les conséquences fiscales.
• Principe de transparence : cette nécessité fait référence à la véritable guerre informationnelle à laquelle se livrent les contribuables et les administrations fiscales, tant il est vrai que l’obtention de données précises et utiles conditionne la pertinence et l’efficacité de tout contrôle fiscal.

Le projet BEPS regroupe 15 actions et constitue autant la réactivation d’anciennes problématiques non résolues (sociétés étrangères contrôlées, pratiques fiscales dommageables, etc.) que de nouvelles interrogations apparues avec l’évolution de l’économie mondiale numérisée (économie numérique, fiscalité des droits incorporels, amélioration de la transparence fiscale, etc.).

Sommes-nous alors au début d’une véritable « révolution fiscale » ou au début d’une « longue marche » vers la fiscalité du XXI^e siècle ? Ou ne serions-nous, à l’inverse, qu’en présence d’une mise à jour des grands principes de la fiscalité internationale, voire plus encore, en face d’un projet dont les chances réelles de mise en œuvre seraient faibles ?

Les perspectives du projet BEPS

La volonté politique des Etats membres du projet BEPS

Cette volonté politique apparait clairement dans la feuille de route⁴ que le G20 a donnée à l’OCDE.

La volonté politique des Etats membres du G20 et de l’OCDE dépend également et très largement de considérations de type économique relatives à leurs propres entreprises.

Ainsi, la réticence des Etats-Unis face au projet BEPS devrait avoir des répercussions en Europe où des Etats mis en difficulté par le projet BEPS pourront arguer de la décision américaine pour refuser toute transcription (ou n’accepter qu’une transcription minimaliste) du projet BEPS dans leur droit interne. C’est toute la question de la nature juridique du projet BEPS.

La nature juridique du projet BEPS : un droit « mou »

Il présente par son contenu et son mode d’élaboration un degré de formalisation et de structuration qui s’apparente à une règle de droit mais il ne crée aucun droit ni aucune obligation directe, donc aucune sanction possible. Or, le caractère spécifique de la règle de droit est qu’elle doit être respectée, faute de quoi des sanctions sont prévues.

Il est donc fort logique que le projet BEPS ne comporte aucune sanction en cas de violation des règles qu’il prévoit. Ainsi, la définition des sanctions reste en effet totalement et uniquement de l’autorité de chaque Etat.

En conséquence, le projet BEPS appartient par nature et pour l’instant à la catégorie du droit mou (à laquelle appartiennent les guides des bonnes pratiques) qui a pour objet de modifier ou d’orienter des comportements en suscitant l’adhésion des destinataires, à défaut de disposer d’une quelconque force juridique.

S’agissant de la fiscalité internationale, ce droit mou ne peut devenir du véritable droit qu’à la condition qu’il soit incorporé, soit au modèle de conventions fiscales internationales, soit aux droits nationaux de tous les pays qui le feront.

Affaire à suivre donc …

Impacts pour les entreprises aujourd’hui et demain

Par Eric Lesprit, Avocat Associé, Prix de transfert

Comment en est-on arrivé là ?

Les groupes ont profité des vides juridiques des législations nationales et des réseaux conventionnels pour en tirer le meilleur parti. Or, il est intéressant de noter que certains Etats n’ont pas hésité à accompagner ce mouvement. Les Etats-Unis, en particulier, se sont fort bien accommodés de cette situation, accompagnant de manière tout à fait réfléchie le développement à l’étranger de leurs groupes internationaux.

Le projet BEPS est là pour resserrer les mailles du filet et essayer de mettre en place de nouvelles règles qui permettraient d’éviter ce type d’agissement. Une part de ces agissements n’est en effet pas forcément répréhensible dans l’existant législatif d’aujourd’hui, qu’il s’agisse des Etats-Unis mais aussi d’un certain nombre de pays européens.

Ces travaux trouvent place dans un contexte fiscal international chahuté, en raison de la crise financière mondiale débutée en 2008, d’une certaine concurrence livrée à distance par l’OCDE, d’une part, et la Commission européenne, d’autre part, mais également le développement d’un certain « esprit citoyen » qui a conduit à moins de tolérance face à certains schémas fiscaux optimisant, dans un contexte budgétaire difficile.

Sous la pression du G20 et de la crise économique, les travaux de l’OCDE ont été réalisés en associant les Etats de l’OCDE et ceux du G20 qui n’en sont pas membres. Ces travaux étant toujours basés sur le consensus (entre pays développés et pays en voie de développement), la norme n’était pas toujours idéale ou n’était pas celle souhaitée à l’origine.

Les Etats de l’OCDE ont rédigé et ont rendu public les rapports BEPS en deux ans, afin d’amender les règles qui existaient jusqu’à présent.

C’est également l’internationalisation des échanges qui a conduit à une accélération du besoin pour une clarification et une plus grande précision de ces règles.

L’impact des rapports BEPS sur les groupes

Dans ce contexte, les groupes ne peuvent plus se dispenser de se pencher à nouveaux, et avec soin, sur ces sujets fiscaux, parce qu’il est clair que les administrations fiscales vont renforcer leur présence auprès des opérateurs économiques, mais aussi parce qu’un certain nombre d’acteurs qui ne se préoccupaient pas de fiscalité jusqu’alors vont désormais s’y intéresser intensément (actionnaires, syndicats, partenaires économiques, etc.). Le projet BEPS pourrait alors avoir des conséquences sur les groupes : sur leurs marques, sur leur nom (s’ils n’ont pas de marque particulièrement développée), sur leur marché, sur la manière de réaliser leurs opérations et sur la possibilité de développer leur chiffre d’affaires.

Ce pourrait être également une préoccupation à la fois pour les fournisseurs et pour les clients qui ne voudront pas être associés aux groupes qu’ils servent ou avec lesquels ils réalisent des opérations, dès lors que ces derniers pourraient être cités dans la presse et affublés d’une image négative.

Les groupes internationaux vont devoir faire face à de nouvelles obligations portant sur l’information des administrations fiscales, relatives au détail de leurs activités opérationnelles. Il s’agit des obligations déclaratives découlant de la mise en place progressive du rapport country-by-country, qui exigera d’eux des investigations poussées leur permettant de réunir les informations demandées et la mise en place d’un processus assurant la qualité des éléments qui seront fournis aux administrations.

Les groupes devront également s’assurer qu’ils disposent d’une documentation prix de transfert solide, répondant aux exigences des administrations fiscales, désormais plus précises selon les recommandations de l’OCDE dans le cadre de BEPS, et permettant en particulier de mieux détailler les opérations du groupe et la présentation de celles réalisées par le groupe dans le monde, d’une part, et celles réalisées par les entités d’un pays donné auprès duquel la documentation sera présentée, d’autre part.

De la sorte, les groupes devront s’engager dans un nécessaire diagnostic de leurs opérations internationales, afin de s’assurer que leur organisation et que leurs transactions sont compatibles avec les nouvelles règles annoncées par BEPS et dont la transposition en droit national est en préparation. Ils doivent également se préparer à ces procédures de contrôle fiscal plus intenses en matière de fiscalité internationale et ces efforts de documentation leur permettront de faire face plus facilement aux demandes plus pressantes qui leurs seront présentées.

Le chemin est-il mieux balisé par ces mesures ?

Il tend à l’être dans la mesure où les organisations internationales, et en particulier l’OCDE, ont donné un certain nombre d’objectifs aux Etats. Peuvent ainsi être mentionnés le renforcement des contraintes en matière de documentation, désormais clairement incontournable, mais également les règles anti-hybrides, les limites en matière de déduction de charges financières, etc.

La difficulté vient toutefois de ce que l’ensemble des travaux de l’OCDE n’est pas achevé et que les rapports de l’OCDE constituent des préconisations, des recommandations, qui doivent désormais être déclinées dans les droits nationaux par chacun des Etats. Tant que les législations nationales ne seront pas connues, les règles précises de mise en œuvre de BEPS au niveau de chaque entité d’un groupe ne peuvent être complètement anticipées.

Par ailleurs, une fois que les règles nationales auront été définies, une autre difficulté délicate a appréhendée devra être prise en compte par les groupes : il s’agit de la manière dont les administrations fiscales s’attacheront à appliquer ces nouvelles règles au cours des contrôles fiscaux. A défaut de pouvoir mieux l’anticiper, l’effort de documentation et la soigneuse analyse risque, destinée à adapter l’organisation opérationnelle des groupes, sont les seules actions que ces derniers peuvent engager pour se préparer.

Il ne fait en effet guère de doute que, selon leur profile, les administrations réagiront aux nouvelles recommandations de l’OCDE : en utilisant les sujets fléchés par BEPS comme un chemin d’audit, pour les pays de l’OCDE, en s’appropriant certaines des recommandations de l’OCDE pour en faire une application plus conforme à leurs propres intérêts, s’agissant des BRICS, et en prenant ces mêmes recommandations de l’OCDE comme un feu vert pour engager des contrôles dans ces domaines jusque-là peu exploités, s’agissant des pays en voie de développement.

Afin de limiter les risques dans ce paysage particulièrement mouvant, et en vue de gagner en sécurité juridique, les groupes pourront utilement considérer la possibilité d’échanger avec les administrations afin d’identifier la méthode et les prix acceptables. Ils pourront le faire en déposant une demande d’accord préalable sur prix de transfert portant sur les transactions qu’ils auront identifiées comme celles porteuses des risques les plus importants. Ces accords, portant sur les années à venir, leur permettront de s’assurer que les contrôles fiscaux sur les années ainsi couvertes se limiteront à vérifier la correcte application de la méthode convenue.

A défaut, les recommandations de l’OCDE portent également sur l’amélioration des procédures amiables qui permettent d’éliminer les doubles impositions que font naître les rectifications en matière de prix de transfert. Même si les avancées dans ce domaine devraient être très progressives, les groupes ne devront pas négliger le recours à ces procédures qui devront leur permettre de limiter l’impact financier de ces redressements en matière de prix de transfert.

Impacts collatéraux en matière de TVA/Douane et Recherche & Développement

Quelle est la dimension internationale en matière de recherche & développement ?

Par Rémi BARNEOUD, Directeur Crédit d’Impôt Recherche

La R&D a une dimension internationale importante et n’a généralement pas la même connotation négative qu’ont d’autres types de transactions internationales.

Principe des régimes incitatifs à la R&D

Des équivalents de CIR existent dans une cinquantaine d’Etats environ.

Il en existe trois types :

• Les crédits d’impôt en volume ou en accroissement, imputables et/ou remboursables (notamment en France, Belgique, USA, Italie) ;
• Les « super-déductions » qui permettent de réduire l’assiette imposable à l’impôt des sociétés (notamment en Russie, Brésil, Chine, Inde, Singapour) ;
• Les réductions des charges sociales patronales (notamment en Belgique, aux Pays-Bas, dans certaines zones géographiques de la Russie).

Il existe également des outils qui touchent les revenus de la propriété industrielle et intellectuelle : notamment l’exonération des revenus de brevets ou royalties (ex : France) ; l’exonération des revenus liés à des brevets ou revenus de produits brevetés (ex : UK, Belgique) ; l’exonération des revenus liés aux activités de R&D (aux Pays-Bas).

Définition internationale de la R&D

Les règles fiscales sont différentes en fonction des pays mais il existe un point commun entre tous ces régimes. La plupart des pays utilisent un manuel de l’OCDE comme base de définition de ce qu’est la R&D : le Manuel de Frascati.

Pour qu’un projet soit éligible à la R&D, il faut réunir trois critères :

• Une avancée scientifique ou technologique par rapport à l’état de l’art ;
• Des incertitudes et des verrous technologiques à lever ;
• La mise en place d’un processus de développement expérimental afin de lever ces risques et atteindre ces avancées.

Les administrations fiscales ont récupéré ce Manuel, originellement utilisé pour des fins de comparaisons statistiques des dépenses de R&D entres les Etats membres de l’OCDE, et ont pris en compte cette définition internationale de la R&D à des fins fiscales.

La nouvelle version du Manuel publiée fin 2015 prévoit cinq critères pour qu’un projet soit éligible à la R&D, mais aucun changement majeur en France n’est anticipé pour le moment.

Sur la base de cette définition internationale de la R&D, le projet qui est éligible en France le sera très probablement au niveau technique au Royaume-Uni, en Italie, au Canada ou dans d’autres pays.

Ce qui différencie les Etats, ce sont les conditions d’accès au régime. Ainsi, il existe trois grands concepts autours desquels sont organisés les régimes :

• La propriété des incorporels résultant de la recherche (certains régimes demandent à ce que les brevets et la propriété industrielle et intellectuelle soient localisés sur son territoire, par exemple en Chine) ;
• Le risque ou le financement de la recherche (d’autres régimes exigent que les risques ou le financement de la recherche soient réalisés par la société, par exemple au Canada) ;
• Le lieu de la réalisation matérielle des opérations de recherche (par exemple en France).

L’assiette des dépenses éligibles varie selon les régimes de chaque pays, mais de manière générale, les régimes regroupent : les salaires des personnels de recherche, les frais généraux, les coûts d’acquisition de brevet, les coûts de la matière première et les consommables, la sous-traitance publique ou privée, les investissements, les amortissements, etc.

Il convient de noter ici que Deloitte publie chaque année une étude qui regroupe tous les régimes incitatifs mondiaux. Cela permet d’avoir une vue globale sur tous les systèmes incitatifs à la R&D. Cette étude est disponible sur le site de Deloitte.

Structures fiscales internationales : le cas de la R&D

La structuration de la R&D internationale, en comparaison avec d’autres mécanismes, n’est peu ou pas remise en cause par l’Administration, pour deux raisons :

• Il y a un caractère tangible des investissements ;
• Il y a aussi une question de substance et de réalité des moyens mis en œuvre pour réaliser les travaux de R&D (chercheurs situés dans différents pays, contacts avec les universités, brevets déposés etc.).

Cependant, les régimes d’incitation à la propriété industrielle et intellectuelle sont plus susceptibles d’être remis en cause par les administrations fiscales dans le futur.

Le rapport BEPS-Action 5 de l’OCDE, par exemple, recommande cependant de nouveaux critères (nexus ratio, limites sur la sous-traitance de travaux de R&D, etc.) afin de s’assurer de la substantialité des activités de R&D liées aux réductions d’impôt des régimes de propriété intellectuelle.

Quels sont les incidences en matière de TVA ?

Par Eric LESPRIT, Avocat Associé, Prix de transfert

L’OCDE ne s’est pas directement penchée sur la question de la TVA dans ses rapports BEPS. Les conséquences en matière de TVA suivent donc les modifications qui seront apportées dans les législations nationales en matière d’impôt sur les sociétés.

En matière d’établissement stable

Si une structure est désormais considérée comme un établissement stable en matière d’IS, alors qu’elle ne l’était pas auparavant, une nouvelle analyse doit être menée en matière de TVA, afin de vérifier si ce changement conduit à considérer que la structure est également un établissement stable en matière de TVA.

En matière d’économie numérique

L’ambition d’origine de l’OCDE était d’intégrer au sein du plan d’action BEPS une réflexion en matière de TVA dans le domaine de l’économie numérique. Les travaux du G20 et de l’OCDE n’ont cependant pas permis à ce stade de trouver un consensus.

En matière d’échange d’information

Un grand groupe qui réalise plus de 750 millions d’euros de chiffre d’affaires devra déposer des déclarations country-by-country qui feront apparaître auprès de chacun des pays qui sont concernés par les activités du groupe, le détail des activités qui y sont réalisées (chiffres portant sur le chiffre d’affaires, les résultats, les impôts payés, le nombre de salariés, etc.).

De la sorte, les administrations fiscales disposeront d’informations plus précises et plus importantes, particulièrement utiles en matière d’analyse risque et de contrôle fiscal.

Naturellement, ces informations pourront également être utiles en matière de TVA. En disposant de ces informations jusqu’à présent plus difficiles à obtenir, elles se trouveront en meilleure position pour en tirer d’éventuelles conséquences en matière de TVA.