Le Conseil d’État apporte, dans 2 décisions récentes, des précisions concernant les délais de réclamation dont peut se prévaloir la société mère d’un groupe intégré dont les résultats propres sont rectifiés.
Les deux décisions, rendues dans le contexte de la décision Steria (CJUE 2 septembre 2015, aff. C 386/14, Groupe Steria SCA – qui pour rappel a ouvert la voie des réclamations contentieuses aux sociétés tête d’intégration fiscale afin d’obtenir la neutralisation de la QPFC afférente aux dividendes intra-groupes incluse dans le résultat d’ensemble) portent sur les conditions d’application des délais de réclamation (spécial et général) dans le contexte particulier de l’intégration fiscale.
Les angles d’approche de cette question diffèrent selon les affaires, mais le raisonnement mérite d’être appréhendé dans son ensemble : les spécificités de l’intégration fiscale créent un degré de difficulté supplémentaire qui vise à articuler (i) le rôle de la société mère redevable de l’impôt groupe et titulaire du droit d’agir avec (ii) celui des sociétés intégrées faisant l’objet des procédures de rectification.
Selon le délai général de réclamation (art. R 196-1, a et b du LPF), les réclamations peuvent être présentées par le contribuable jusqu’au 31 décembre de la 2e année suivant celle, selon le cas :
- de la mise en recouvrement du rôle ou de la notification d’un avis de mise en recouvrement
- du versement de l’impôt contesté si cet impôt n’a pas donné lieu à l’établissement d’un rôle ou à la notification d’un avis de mise en recouvrement
- de la réalisation de l’évènement qui motive la réclamation.
D’un autre côté, en application du délai spécial de réclamation (article R. 196-3 du LPF), le contribuable qui a fait l’objet d’une procédure de reprise ou de rectification de la part de l’administration fiscale, dispose d’un délai égal à celui de l’Administration pour présenter ses propres réclamations.
À la lumière de ces 2 textes, il s’agissait donc de savoir de quel délai de réclamation pouvait se prévaloir une société tête d’intégration fiscale dont les résultats propres avaient été préalablement rectifiés pour se prévaloir de la décision Steria et obtenir la neutralisation de la QPFC afférente aux dividendes intra-groupes incluse dans le résultat d’ensemble ?
Pas de contestation possible dans le délai spécial de réclamation de l’imposition d’une filiale intégrée non contrôlée
Dans la 1re décision (CE, 26 janvier 2021, n°438217, Vicat), la société mère intégrante a acquitté l’IS relatif à la QPFC sur les dividendes reçus en 2010 par une société membre de l’intégration fiscale en provenance d’une de ses filiales italiennes.
En 2013, elle a fait l’objet d’une proposition de rectification au titre de ses résultats propres 2010 et 2011. En décembre 2016, elle s’est prévalue du bénéfice du délai spécial de réclamation pour déposer une réclamation Steria au titre de l’IS acquitté sur la QPFC afférente aux dividendes 2010 perçus par sa filiale membre de l’intégration fiscale.
Le Conseil d’État confirme la décision rendue par la CAA de Versailles (CAA Versailles, 3 décembre 2019, n°18VE00849, Sté Vicat).
Il juge qu’une société mère qui fait l’objet d’une procédure de reprise à raison de ses résultats propres ne saurait se prévaloir du délai spécial de réclamation de l’article R. 196-3 du LPF que pour les impositions correspondant à ses propres résultats individuels.
Autrement dit, il ne lui est pas permis de contester dans ce délai les impositions afférentes aux bénéfices d’une autre société membre du groupe, dès lors que cette dernière n’a fait, elle-même, l’objet d’aucune procédure de rectification.
Il nous semble que la solution retenue par le Conseil d’État aurait été différente si une proposition de rectification adressée à la société mère avait porté sur les mécanismes de retraitements du résultat d’ensemble (ce point avait d’ailleurs été évoqué par le rapporteur public dans ses conclusions sous l’arrêt d’appel).
Le délai spécial de réclamation court à compter de la seule proposition de rectification
Dans la 2e affaire (CE, 26 janvier 2021, n°437802, Accor), la société mère intégrante s’est vu notifier en 2011 une proposition de rectification portant sur ses résultats propres de l’exercice 2008. Les impositions correspondantes ont été mises en recouvrement dans le cadre d’un avis notifié en 2014. En 2015, la société mère a déposé une réclamation Steria au titre de la QPFC relative aux dividendes qu’elle a reçus au cours des exercices 2008 à 2010 de ses filiales établies dans l’UE.
En l’espèce, l’application du délai spécial n’était pas contestée : l’Administration a fait droit à la demande de la société mère pour les exercices 2009 et 2010. Le litige portait davantage sur les règles de computation de ce délai.
À cet égard, la CAA de Versailles avait considéré que le délai spécial de réclamation commençait à courir à compter de la proposition de rectification et n’était pas réouvert par l’avis de mise en recouvrement faisant suite à la proposition de rectification (CAA Versailles, 19 novembre 2019, n°18VE01276, Sté Accor).
Cette position est confirmée par le Conseil d’État. Il juge, à son tour, tardive la réclamation déposée en 2015, au titre de l’exercice 2008. En l’espèce, dès lors que la proposition de rectification avait été notifiée à la société mère en 2011, cette dernière avait jusqu’au 31 décembre 2014 pour déposer une réclamation en vue d’obtenir la neutralisation de la QPFC afférente aux dividendes perçus en 2008.
Le délai général ouvert par la notification de l’AMR ne concerne pas les impositions primitives
Enfin, le Conseil d’État confirme que le délai général prévu par l’article R. 196-1 du LPF en cas de notification d’un AMR ne s’applique qu’aux seules impositions supplémentaires mises en recouvrement à la suite de la proposition de rectification. Dès lors, la société mère ne pouvait s’en prévaloir pour contester les impositions primitives correspondant à l’IS afférent à la QPFC sur les dividendes reçus de sociétés établies dans un autre État de l’UE.