La quote-part de résultat revenant à l’associé commanditaire français d’une Kommanditgesellschaft allemande constitue, en principe, un revenu mobilier imposable en France sur le fondement de l’article 120, 2° du CGI. Toutefois, les dispositions de la convention fiscale franco-allemande en attribuent l’imposition à l’Allemagne.
La société Royal Canin SAS, membre d’un groupe fiscalement intégré, est associée commanditaire de la société de droit allemand Royal Canin Tiernahrung GmbH et Co Kommanditgesellschaft (KG).
Sa quote-part de résultat a été imposée en Allemagne en vertu du régime fiscal local, les KG y étant considérées comme des entités fiscalement transparentes, tant à l’égard de leurs associés commandités que commanditaires. Aussi, la société française a-t-elle déduit extra-comptablement de son résultat taxable français les revenus ainsi perçus.
L’Administration a, au contraire, estimé que ces revenus devaient être imposés en France comme des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du 2° de l’article 120 du CGI. Pour mémoire, ces dispositions prévoient que sont considérés comme des revenus distribués les parts d’intérêt et commandites dans des sociétés dont le siège est à l’étranger et dont le capital n’est pas divisé en actions. En revanche, elle a admis l’application du régime mère-fille.
Recours par le juge à la méthode de l’assimilation
Pour déterminer le traitement fiscal applicable, au regard du droit interne, au revenu litigieux, la CAA de Versailles recourt à la méthode de l’assimilation (conformément à la jurisprudence du Conseil d’Etat, notamment Artémis du 24 novembre 2014, n° 363556 ; et pour des applications plus récentes, voir CE, 2 février 2015, n° 370385 ou encore CE, 6 juin 2018, n° 399990).
Elle rappelle ainsi que, saisi d’un litige portant sur le traitement fiscal d’une opération impliquant une société de droit étranger, le juge de l’impôt doit identifier au regard de l’ensemble des caractéristiques de cette société et du droit qui en régit la constitution et le fonctionnement, le type de société de droit français auquel la société de droit étranger est assimilable, afin de déterminer le régime applicable à l’opération par la loi fiscale française.
Pour retenir que la Kommanditgesellschaft est assimilable à une société en commandite simple de droit français – et donc à une société de personnes – la Cour relève que cette société est composée de deux catégories d’associés, les associés commandités indéfiniment et solidairement responsables des dettes de la société, et les associés commanditaires, dont la responsabilité (à l’instar de celle de la société Royal Canin SAS) est limitée au montant de leur apport.
On notera que la cour écarte tout effet sur la qualification du régime fiscal allemand, suivant aussi la position du Conseil d’Etat (CE, 31 mars 2017, n° 383129, Senoble). Ainsi, est sans incidence la circonstance qu’en droit allemand, le résultat d’une Kommanditgesellschaft est dans sa totalité imposé entre les mains des associés, tant commandités que commanditaires, alors qu’en droit français, seule la part de l’associé commandité dans les résultats d’une société en commandite est imposée au nom de ce dernier (sauf option pour l’IS), alors que la part revenant à l’associé commanditaire est systématiquement assujettie à l’IS.
Qualification du revenu au regard du droit fiscal français
Dès lors que la Kommanditgesellchaft doit être assimilée à une société en commandite simple française, la Cour juge que la quote-part de résultat revenant à Royal Canin SAS, associé commanditaire, est, en principe, bien imposable en France en application du 2° de l’article 120 du CGI, sous réserve toutefois des stipulations de la convention fiscale applicable.
Dispositions de la convention franco-allemande
Or, la convention fiscale franco-allemande traite expressément des revenus des participations d’un associé d’une société de personnes. Elle prévoit en effet que les revenus d’un associé français au titre de sa participation dans une société de personnes allemande ne peuvent être imposables en France que si cette dernière y a un établissement stable (article 4§3), ce qui n’était pas le cas en l’espèce.
On notera que la Cour, pour confirmer son interprétation de cet article 4§3, se réfère à la version allemande de la convention bilatérale, laquelle vise expressément dans cet article les participations dans les bénéfices d’une Kommanditgesellschaft (pour mémoire, le Conseil d’Etat permet d’interpréter une convention fiscale à la lumière de sa version en langue étrangère, 10 octobre 2014, n° 356878).
La Cour juge qu’en outre, la participation du commanditaire dans les bénéfices d’une telle société, qui est transparente fiscalement, ne saurait constituer un dividende au sens des dispositions de l’article 9 de la convention franco-allemande.
Enfin, l’Administration ne peut revendiquer l’application de la « clause-balais » (article 18 de la convention), les revenus litigieux étant expressément visés par les dispositions de l’article 4§3 de la convention.
Il nous semble que cet arrêt illustre bien la grille d’analyse qu’impose la jurisprudence du Conseil d’Etat pour déterminer le traitement fiscal en France des revenus de participations dans des sociétés de personnes étrangères. Mais il souligne aussi la nécessité d’une lecture attentive de chaque convention fiscale. A cet égard la convention entre la France et l’Allemagne n’est pas représentative de la majorité de celles signées par la France.