Lorsque les éléments invoqués par l’Administration permettent d’établir l’existence d’un abus de droit sans qu’elle ne soit en mesure de justifier de l’application du taux de 80 %, le juge doit appliquer d’office celui de 40 %.
Pour mémoire, la pénalité de 40 % susceptible de sanctionner un abus de droit peut être portée à 80 % dès lors que l’Administration, sur laquelle repose la charge de la preuve, est en mesure de démontrer que le contribuable a eu l’initiative principale du ou des actes constitutifs de l’abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire (LPF, art. L. 64 et L. 195 A et CGI, art. 1729, BOI-CF-INF-10-20-20, § 80).
Le Conseil d’Etat juge de façon inédite que lorsque les éléments invoqués par l’Administration permettent d’établir l’existence d’un abus de droit mais sans toutefois apporter en outre les éléments permettant de justifier de l’application du taux de 80 %, le juge doit appliquer d’office le taux de 40 %. Même s’il n’a pas été saisi d’une demande en ce sens, il doit substituer ce taux à celui initialement retenu, en ne prononçant qu’une décharge partielle de la pénalité contestée.
Comme le souligne le rapporteur public dans cette affaire, le texte de l’article 1729 b du CGI prévoit deux pénalités distinctes : l’une au taux de 40 % subordonnée à la seule caractérisation d’un abus de droit, l’autre au taux de 80 % supposant la démonstration de la qualité de principal auteur ou bénéficiaire de l’abus de droit du contribuable. Or, il est de jurisprudence constante et ancienne que le juge qui écarte une pénalité a l’obligation de rechercher d’office si une pénalité moins sévère trouve à s’appliquer (CE, 29 janvier 1975, n° 91101 et Plén., 9 janvier 1981, n° 17580).
Le Conseil d’Etat avait déjà eu l’occasion de juger que, dans le cas où les éléments invoqués par l’Administration pour justifier l’application de la pénalité de 80 % pour manœuvres frauduleuses ne permettent pas d’en établir l’existence, il appartient au juge de rechercher si ces éléments peuvent justifier l’application de la pénalité pour mauvaise foi au taux de 40 %, afin de substituer ce dernier taux à celui prévu pour manœuvres frauduleuses (CE, 9 mars 2012, n° 330760, Société Rebmeister Automobiles et n° 330761, Société Acces Cars). C’est bien cette jurisprudence qui est ici transposée aux pénalités applicables en matière d’abus de droit.
Réglant l’affaire au fond, il constate que l’Administration n’avait pas, dans sa proposition de rectification, justifié l’application du taux de 80 %. En revanche, les faits retenus suffisaient à établir l’existence d’un abus de droit et par suite, l’application du taux de 40 %. Il appartenait ainsi au juge de substituer d’office ce dernier taux au taux de 80 % initialement retenu.