Lorsque la marque précédemment utilisée, ne peut être considérée comme un élément incorporel de l’actif immobilisé dissociable du fonds de commerce qui lui subsiste, elle ne peut donner lieu à la constatation d’une provision pour dépréciation déductible. Cette provision pour dépréciation ne peut être comptabilisée et déduite que si la valeur du fonds de commerce, pris dans son ensemble, a elle-même fait l’objet une baisse.
Pour mémoire, les dispositions de l’article 38 sexies de l’annexe III au CGI prévoient, sous certaines conditions, la possibilité de constater la dépréciation déductible du fonds de commerce par voie de provision. Il peut s’agir :
- D’une dépréciation globale du fonds portant sur ses éléments indifférenciés. Il ne peut alors y avoir constatation d’une provision pour dépréciation du fonds de commerce que s’il est établi que la valeur du fonds pris dans son ensemble a diminué (jurisprudence abondante, exemples : CE, 2 juin 1942, n° 66009 ; CE, 5 juin 1961, n° 48550), ou
- D’une dépréciation isolée de certains droits incorporels individualisés à l’actif du bilan, sous réserve qu’ils soient dissociables du fonds de commerce (droit au bail, marques…). La jurisprudence admet ainsi sous certaines conditions, la constatation d’une provision pour dépréciation à raison d’un élément individualisé et individualisable du fonds de commerce qui a subi une perte de valeur propre. Il revient dès lors au juge fiscal d’apprécier le caractère individualisable du fonds de commerce, d’un élément incorporel de l’actif immobilisé (CE, 17 janvier 1994, SARL France-Loisirs, n° 124438).
Dans cette affaire, au cours de l’année 2010, la société SSTE absorbe la société Aginco, propriétaire de la marque Armobois, par voie de fusion. À partir de l’année 2011, la société SSTE vend ses produits sous sa seule marque distributeur « Simpson ». Dès la clôture de l’exercice 2010, elle comptabilise, sur le fondement du 5° du 1 de l’article 39 du CGI, une provision pour dépréciation en raison de l’abandon de l’utilisation de la marque Armobois, qu’elle considère comme un élément d’actif incorporel dissociable de son fonds de commerce.
À la suite d’une vérification de comptabilité, l’Administration remet en cause le caractère déductible de la provision qui a été comptabilisée à hauteur de la valeur comptable de la marque Armobois, telle qu’elle figurait dans l’acte de fusion. Après le rejet de sa réclamation, le TA de Nantes fait droit à la demande de la société SSTE et prononce la décharge des impositions correspondantes. Le ministre de l’action et des comptes publics relève appel de ce jugement devant la CAA de Nantes.
Pour appuyer le caractère « probable » de la dépréciation de la marque Armobois, la société SSTE fait valoir qu’elle n’a pas fabriqué de produit sous la marque Armobois après la fusion avec la société Aginco et s’est contentée d’écouler les produits de la marque Armobois qui restaient en stock. Elle considère ainsi que la marque, qui était dissociable du fonds de commerce reçu, était définitivement devenue sans valeur (i.e. valeur nulle) du seul fait qu’elle ne soit plus utilisée et qu’il n’y ait donc plus de clientèle attachée spécifiquement à cet élément d’actif incorporel.
La CAA relève qu’en reprenant la société Aginco, la société SSTE a également fait l’acquisition de la clientèle de cette société. Ainsi, si la clientèle de la société Aginco était attachée à la marque Armobois, elle s’est majoritairement reportée sur la marque Simpson après la fusion : l’augmentation de 54 % du CA de la société SSTE consécutive au rachat de la société Aginco en témoigne d’ailleurs. Par conséquent, la Cour en déduit qu’aucune dépréciation du fonds de commerce dans son ensemble n’a été subie du fait de la fin de l’utilisation de la marque Armobois. Dans ces conditions, elle conclut que la marque Armobois précédemment exploitée par la société absorbée, et qui constitue un élément incorporel de l’actif immobilisé, ne peut être regardée comme un élément individualisable du fonds de commerce de la société absorbante.
En l’espèce, la comptabilisation d’une provision pour dépréciation aurait donc supposé que le fonds de commerce de la société, après absorption, ait subi une dépréciation effective dans son ensemble.
Enfin, on notera que la CAA rejoint la position du juge judiciaire et reconnaît le caractère dual de la marque. D’une part la marque est un élément incorporel de l’actif immobilisé auquel la clientèle n’est pas forcément attachée. D’autre part, en cas d’exploitation, elle peut constituer un élément du fonds de commerce ayant la nature de ce fonds, dès lors qu’une clientèle est attachée à cette marque (Cass. Com, 30 octobre 1989, Lutin Sofrol, n° 88-13 824, Cass. Com, 24 mars 1992, Sté Sichel, n° 90-11 870).
À notre connaissance, aucun pourvoi relatif à cette décision n’a été enregistré.