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Pilier 2 : Les règles du jeu

Par Alice de Massiac, Thierry Morgant, Marine Gadonneix

Le 20 décembre 2021, l’OCDE a dévoilé sa législation modèle pour la mise en musique des règles « Pilier 2 » (instauration d’un impôt mondial minimum de 15 % à la charge des groupes internationaux), sur lesquelles 137 pays membres du cadre inclusif de l’OCDE se sont entendus en octobre dernier.

Puis, le 22 décembre 2021, c’est la Commission européenne qui a proposé une Directive visant à permettre aux Etats membres de transposer dans leur législation nationale les règles de Pilier 2.

Ces règles devront être complétées de commentaires explicatifs attendus du coté de l’OCDE pour début 2022 et de modes opératoires attendus pour mi 2022.

La proposition de Directive reprend, pour l’essentiel, très fidèlement les éléments de la législation modèle proposée par l’OCDE, avec quelques ajustements afin de respecter le droit de l’Union européenne, en particulier la liberté d’établissement.

Une fois la Directive adoptée, les Etats membres devront en transposer les dispositions en droit interne au plus tard le 31 décembre 2022, pour une entrée en vigueur au 1er janvier 2023 sauf en ce qui concerne la RPII dont l’application est repoussée au 1er janvier 2024.

Pour que la Directive soit adoptée, il faut que tous les Etats membres parviennent à un accord unanime au sein du Conseil de l’UE (règles d’adoption des Directives fiscales). Rappelons que Chypre, un des 27 pays de l’UE, n’est pas membre à ce jour du cadre inclusif de l’OCDE et n’a donc pas formellement adhéré à l’accord.

Nous revenons sur les principales précisions apportées par la proposition de Directive. A titre de simplification nous retiendrons le terme ‘GloBE’ pour évoquer les règles de détermination des dispositifs RIR et RPII, tel que retenu par l’OCDE, même si la Directive ne reprend pas stricto sensu ce terme.

Champ d’application de la nouvelle réglementation

Sont concernées les entités (art. 2) :

Dès lors qu’un groupe se trouve dans le champ d’application des règles GLoBE, toutes les entités constitutives du groupe y seront soumises (y compris celles qui ne sont pas consolidées pour des raisons de taille ou de matérialité).

Pour les groupes purement domestiques (i.e localisés uniquement dans un Etat membre), une période d’exonération de l’impôt complémentaire sera applicable pendant 5 ans à partir de l’année d’entrée dans le dispositif (i.e dépassement du seuil de 750 m€ de CA).

Activités concernées :

Toutes les activités entrent dans le champ des règles, y compris le secteur financier. Seules les entités constitutives se livrant à une activité de transport maritime international sont exclues (ou à une activité auxiliaire, voir art. 16).

Entités exclues en raison de leur statut :

Les entités gouvernementales, les organisations internationales, les organisations à but non lucratif et les fonds de pension seront exclus. Il en ira de même s’agissant des fonds d’investissement et des fonds d’investissement immobiliers, dès lors qu’il s’agit d’entités mères ultimes (EMU). L’exclusion pourra également s’appliquer aux entités détenues par ces structures sous certaines conditions. Notons qu’un groupe pourra choisir de ne pas bénéficier de cette exclusion par période de 5 ans.

Fonctionnement de la RIR et de la RPII

Tant la RIR que la RPII ne seront pas applicables pendant une période de 5 ans aux groupes en phase démarrage de leurs activités internationales (art. 47). Un groupe est considéré comme tel s’il est implanté dans 6 pays au maximum et que la VNC des actifs corporels de toutes ses entités constitutives n’excède pas 50 m€. Dans ce cadre, la VNC des actifs corporels situés dans le pays de « référence », c’est-à-dire le pays où la VNC des actifs corporels est la plus importante, ne sera pas prise en compte.

La RIR (art. 5 à 9)

La RIR (règle d’inclusion du revenu) permet au pays de résidence de l’entité mère ultime de prélever un impôt complémentaire (‘top-up tax’), correspondant à la différence entre le taux minimum (15 %) et le TEI du pays d’implantation de ses filiales.

Les règles viennent confirmer l’application d’une approche descendante. La RIR devra être appliquée prioritairement dans le pays de l’entité mère ultime. S’il s’avère que son pays d’implantation n’a pas mis en œuvre la RIR, alors la RIR devra être reportée sur la plus proche entité constitutive dans l’ordre de la chaine de propriété (sauf détention inférieure à 80 %).

Par exception, en présence d’une société mère intermédiaire sous contrôle partiel (c’est-à-dire détenue à plus de 20 % par un ou plusieurs tiers), ce sera à elle d’appliquer la RIR.

L’impôt complémentaire de l’entité mère ultime, ou de l’entité constitutive, devra être acquitté en fonction de la quote-part de bénéfices de cette entité.

Le projet de Directive offre la possibilité à chaque Etat membre de mettre en place un impôt domestique RIR à charge des entités faiblement imposées sur son territoire (art. 10). Les impôts domestiques RIR, sous réserve d’être acquittés dans un délai de 3 ans, viendront réduire l’impôt complémentaire dû le cas échéant par l’entité mère ultime.

La RPII (art. 11 à 13)

La RPII (règle relative aux paiements insuffisamment imposés) est une règle secondaire, visant à permettre l’application des règles du Pilier 2 dans les groupes situés dans des pays n’ayant pas tous adopté la RIR.

Ainsi, si l’application de la RIR est impossible (par exemple, parce qu’elle n’a pas été transposée par l’Etat de résidence de l’entité mère ultime), alors les entités constitutives du groupe avec des entités insuffisamment imposées devront payer dans leur pays un impôt complémentaire (‘top-up tax’), correspondant à la différence entre le taux minimum (15%) et le TEI du pays d’implantation de ces entités insuffisamment imposées.

La quote-part de l’impôt complémentaire (‘top-up tax’) qui devra être acquittée par toutes les entités constitutives situées dans un Etat membre (à l’exception des fonds de pension et fonds d’investissement) sera déterminée en fonction du poids relatif du nombre des salariés et actifs corporels de l’ensemble des entités constitutives de l’Etat membre sur le nombre de salariés et actifs corporels de l’ensemble des entités constitutives du groupe situées dans les pays ayant adopté la RPII.

Le nombre de salariés et la VNC des actifs corporels participant chacun à hauteur de 50 % dans le pourcentage.

Calcul du résultat GloBE par pays

Le résultat GloBE par pays, utilisé pour déterminer si le TEI du pays est supérieur ou inférieur au taux minimum de 15 %, est la somme des résultats GloBE de chacune des entités constitutives situées dans le pays.

Le résultat GloBE (bénéfice ou perte) est déterminé à partir du résultat net comptable après impôt de chaque entité constitutive, tel qu’utilisé dans la préparation des états financiers consolidés de l’entité mère ultime (EMU) mais avant tout ajustement de consolidation éliminant les transactions intra-groupes (art. 14).

Le projet de Directive liste les normes de consolidation qui seraient acceptées.

Par principe, le point de départ du calcul sera donc le résultat net de chaque entité constitutive tel que déterminé par application de la norme comptable retenue par l’EMU. Par exception et en cas de difficulté pratique, il pourra être accepté qu’une autre norme comptable puisse être utilisée sous certains conditions.

Il conviendra ensuite de pratiquer un certain nombre d’ajustements afin d’obtenir le résultat GloBE (art. 15) :

Dans l’hypothèse où les transactions intra-groupe ne seraient pas déterminées au moment de la préparation des états financiers consolidés sur la base du principe de pleine concurrence, le produit et la charge pour chacune des entités devra faire l’objet d’un ajustement visant à les conformer au principe de pleine concurrence. Il en ira de même pour les transactions intra-groupe qui ne seraient pas comptabilisées pour la même valeur entre deux entités constitutives situées dans des pays différents.

S’agissant des crédits d’impôt, il conviendra d’opérer une distinction entre les crédits d’impôt remboursables « qualifiés » (devenant remboursables dans les 4 ans à compter de la date à laquelle ils sont initialement accordés) qui seront traités comme une subvention (en harmonie avec la norme IAS20) et les crédits d’impôt remboursables « non qualifiés » qui seront traités comme une réduction d’impôt couvert.

Les entités constitutives disposeront d’un certain nombre d’options (en principe d’une durée de 5 ans et devant être choisie pour toutes les entités du pays concerné), notamment la faculté de :

Rappelons que les résultats des entités se livrant à des activités de transport maritime international (et activités accessoires) ne seront pas pris en compte pour la détermination du résultat GloBE (art. 16).

Des règles spécifiques sont prévues pour les sociétés d’assurance (art. 15-10), pour l’attribution du résultat GloBE en présence d’établissements stables (art. 17) ou d’entités transparentes (art. 18).

Impôts couverts ajustés

L’impôt, pris en compte pour déterminer si le TEI d’un pays est supérieur ou inférieur au taux minimum de 15 %, est la somme des impôts couverts ajustés de chacune des entités constitutives situées dans le pays.

La nature des impôts retenus (art. 19)

Il s’agit des impôts sur ses bénéfices ou revenus (y compris les bénéfices distribués) comptabilisés dans les états financiers de l’entité constitutive, ainsi que de tout impôt équivalent à l’impôt sur les sociétés. Sont également visés les impôts sur les réserves et les capitaux propres, ainsi que les impôts appliqués sur plusieurs composantes.

Sont également concernés les impôts prélevés sous forme de retenues à la source ou en application de règles CFC.

En revanche, ne sont pas retenus au titre des impôts couverts les impôts prélevés au titre de la RIR ou de la RPII.

Le montant retenu de ces impôts

Le montant retenu de ces impôts au titre d’une entité constitutive est déterminé en prenant pour point de départ la charge d’impôt comptabilisée dans les Etats financiers, en ne retenant que les impôts couverts, puis en procédant à un certain nombre d’ajustements afin, entre autres, d’exclure les impôts relatifs à des éléments non retenus dans le résultat GloBE, les provisions pour risque fiscal, les impôts qui ne seront pas versés dans un délai de 3 ans (art. 20).

Ajustements destinés à corriger les différences temporaires

Les règles GloBE permettent de compenser les écarts temporaires entre les normes comptables et les règles fiscales par la prise en compte des impôts différés comptabilisés (art. 21).

Ainsi, le montant de l’impôt pris en compte tel que précédemment décrit sera ajusté des impôts différés comptabilisés dans les états financiers de l’entité constitutive, valorisés avec un taux maximal d’impôt de 15 %, en tenant compte des impôts couverts et en appliquant certains correctifs.

Certains impôts différés seront exclus, notamment :

Les variations d’impôts différés passifs tels que comptabilisées dans les états financiers pourront être prises en compte mais feront l’objet d’un ajustement au cours des années suivantes (‘recapture’) si la charge d’impôt que l’impôt différé passif représente n’est pas acquittée localement dans un délai de 5 ans.

Cette règle de « recapture » ne s’appliquera toutefois pas aux impôts différés passifs liés à certains éléments (amortissements/dépréciations des actifs corporels, frais de R&D, écarts de change, frais de remise en état, PV de cession d‘actifs corporels réinvesties au sein d’un même pays, changements de méthode comptable, etc.).

Lors de l’entrée d’un groupe dans le champ d’application des règles GloBE, les IDA et IDP figurant dans les états financiers de toutes les entités constitutives du pays seront pris en compte dans le bilan d’ouverture du pays (art. 45). Ils seront retenus en considérant le taux d’IS dans le pays concerné si ce taux est inférieur à 15 % – à défaut, ils seront plafonnés à 15 %. Précisons que les IDA provenant d’éléments exclus du calcul du résultat GloBE et résultant d’une transaction postérieure au 15 décembre 2021 seront exclus (versus postérieure au 30 novembre 2021 dans le modèle de règles OCDE).

Les entreprises auront la possibilité de ne pas retenir les impôts différés comptabilisés dans les états financiers au titre d’un pays en optant pour l’utilisation d’une méthode simplifiée (art. 22). Cette option permet, plutôt que de retenir les impôts différés comptabilisés, de constater un impôt différé actif au titre des pertes GloBE constatées au titre d’un exercice. Cet IDA sera égal à la perte GloBE du pays, multipliée par le taux de 15 %. L’IDA ainsi constaté viendra réduire l’impôt complémentaire dû sur les bénéfices GloBE postérieurs sans limitation de durée, à hauteur du montant le moins élevé entre (i) ce résultat bénéficiaire multiplié par le taux d’impôt minimum de 15 % ou (ii) le montant d’IDA disponible. Il est important de souligner qu’en cas de renonciation à l’option, le stock d’IDA relatif aux pertes GloBE sera réduit à zéro.

Cette option ne pourra pas être exercée dans les pays imposant un impôt sur les résultats au moment de leur distribution (versus leur réalisation).

Des règles spécifiques sont également prévues en cas d’ajustement postérieur de l’impôt comptabilisé ou de changement de taux d’imposition du pays (art. 24).

Détermination du TEI et de l’impôt complémentaire à acquitter

Détermination du TEI d’un pays

Le taux effectif d’imposition (TEI) d’un pays sera déterminé en divisant la somme des impôts couverts des entités constitutives attribués au pays au cours de l’exercice considéré par la somme des résultats GloBE des entités constitutives attribués au pays (art. 25).

La somme des résultats GloBE attribués au pays sera égale à la somme des résultats GloBE positifs et négatifs de toutes les entités constitutives du pays.

Détermination de l’impôt complémentaire à acquitter au titre d’un pays

Le taux de l’impôt complémentaire est égal à la différence entre 15 % et le TEI du pays (art. 26).

Ce taux d’impôt complémentaire sera appliqué au résultat GloBE, après déduction de la portion de bénéfices liée à la substance (art. 27).

En 2023, cette portion sera égale à 10 % des frais de personnel exposés dans le pays, majorée de 8 % des actifs corporels situés dans le pays (art. 46). Ces taux de 10 % et 8 % seront progressivement abaissés à partir de 2023 pour se stabiliser à 5 % en 2032.

Exclusion de minimis : les groupes pourront choisir d’exclure certains pays de l’impôt complémentaire en raison de la faiblesse de leur implantation. Cette condition sera remplie si le CA réalisé dans le pays est inférieur à 10 m€ et le résultat GloBE est inférieur à 1 m€. Ces montants seront appréciés en fonction de la moyenne de ces données au titre de l’exercice en cours et des deux exercices précédents (art. 29 – exclusion de minimis).

Si un pays a mis en place un impôt minimum domestique, celui-ci viendra en déduction de tout impôt complémentaire dû au titre de Pilier 2.

Obligations déclaratives (art. 42 de la proposition de Directive)

Par principe, chaque entité constitutive devra déposer une « déclaration GloBE » auprès de son administration fiscale locale.

Par dérogation, cette déclaration pourra être effectuée par l’EMU, ou par une autre entité constitutive du groupe qui aurait été habilitée par le groupe pour ce faire, pourvu que ces entités soient situées dans un pays ayant signé une convention bilatérale ou multilatérale prévoyant l’échange annuel automatique des déclarations GloBE. Dans ce cas, l’entité constitutive devra seulement notifier à son administration fiscale locale l’identité et le pays de l’entité procédant à la déclaration GloBE du groupe. Des aménagements spécifiques sont prévus dans l’hypothèse où l’EMU serait située hors de l’UE.

Un modèle de déclaration GloBE standard sera élaboré. A ce stade, le texte prévoit que cette déclaration devrait inclure les éléments d’identification relatifs à l’ensemble des entités du groupe, le périmètre de contrôle, le taux d’imposition effectif pour chacun des pays dans lequel le groupe déploie ses activités, le montant de l’impôt complémentaire par entité, la liste des options GloBE retenues par le groupe, etc.

La déclaration devra être déposée au plus tard dans les 15 mois suivant la clôture de l’exercice considéré (soit le 31 mars N+1 pour les groupes clôturant au 31.12.N). Au titre du premier exercice d’application des règles du Pilier 2, ce délai de déclaration sera porté à 18 mois (soit le 30 juin 2025 pour les groupes clôturant au 31.12 et entrant dans le dispositif au 01.01.23) (art. 48). Ces mêmes délais s’appliqueront pour les notifications locales.

On notera que, côté OCDE, des règles de « Safe harbours » en cours d’élaboration auraient vocation à s’appliquer aux groupes d’EMN pour lesquels il est pratiquement certain que les taux effectifs d’imposition sont supérieurs à 15 %, en vue d’alléger leurs coûts administratifs (art. 8.2 des règles modèles).

Sanctions

Chaque Etat membres devra déterminer des sanctions suffisamment dissuasives en cas de non-respect de ses règles de transposition.

Une entité constitutive qui ne satisferait pas à son obligation déclarative (ou qui fournirait une déclaration erronée), devra se voir imposer une pénalité égale à 5% de son chiffre d’affaires après mise en demeure restée sans effet plus de 6 mois (art. 44).

Autres règles

Par ailleurs, des règles spécifiques sont applicables en cas de restructurations (chap. VI), d’entités transparentes et pour les régimes d’imposition sur le résultat lié à leur distribution versus leur réalisation (chap. VII).

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