L’administration fiscale a publié au BOFiP le 10 février un rescrit assouplissant les conditions d’application du régime des GAP constitués dans les secteurs poursuivant une activité exonérée pour des raisons d’intérêt général (BOI-TVA-CHAMP-30-10-40 n° 70).
Rappels sur le cadre fiscal
Pour rappel, l’article 261 B du CGI exonère de TVA les services rendus à leurs membres par les GAP constitués par des personnes physiques ou morales exerçant une activité exonérée de TVA ou pour laquelle elles n’ont pas la qualité d’assujetti, à la condition que ces services concourent directement et exclusivement à la réalisation de ces opérations exonérées ou exclues du champ d’application de la TVA et que les sommes réclamées aux membres correspondent exactement à la part leur incombant dans les dépenses communes.
Toutefois, selon la doctrine administrative, lorsque des membres du groupement sont redevables de la TVA, l’exonération reste applicable dès lors que le pourcentage des recettes donnant lieu au paiement de la taxe est inférieur, pour chacun des membres pris individuellement, à 20 % de ses recettes totales (des dispositions spécifiques s’appliquent en cas d’existence de secteurs d’activité avec la possibilité pour un membre d’adhérer au groupement au titre d’un secteur exonéré de TVA alors même qu’au plan global, les recettes taxée de ce membre excèderait la limite de 20 %).
Ce que change le rescrit
L’administration assouplit par ce nouveau rescrit certaines de ces conditions en faveur des GAP agissant au profit de membres relevant de secteurs d’activités exonérés pour raisons d’intérêt général.
L’administration admet ainsi que le bénéfice de l’exonération des services rendus par des GAP ne soit pas remis en cause lorsque le GAP comporte des membres soumis à la TVA pour plus de 20 % de leur chiffre d’affaires (groupements dits « mixtes »).
En pareille situation, l’exonération de la TVA ne s’applique qu’aux seules prestations rendues par le groupement au profit de ses membres qui concourent directement et exclusivement à la réalisation de leurs activités non imposables ou exonérées de la taxe.
En revanche, les services effectués au profit des membres pour la réalisation d’opérations soumises à la TVA doivent être imposés à la TVA, par exemple lorsque le GAP fournit une prestation à un membre que ce dernier utilise pour les besoins (exclusifs ou non) de ses opérations taxables.
Ce faisant, un suivi précis de l’utilisation des services acquis par le membre est nécessaire.
L’administration précise enfin que les services rendus à des non-membres restent taxables de plein droit à la TVA.
L’administration transpose ici la position de la CJUE qui avait jugé que « les services rendus par un GAP dont les membres exercent également des activités imposables peuvent bénéficier de cette exonération, mais seulement dans la mesure où ces services sont directement nécessaires pour les activités exonérées desdits membres ou pour lesquelles ils n’ont pas la qualité d’assujetti » (CJUE, 4 mai 2017, Commission c/ Luxembourg, aff. C-247/15, §53).
L’administration souligne que cette analyse facilite, par exemple, la constitution de groupements « mixtes », tels que les groupements d’employeurs dans le secteur social et médico-social, associant des établissements soumis à la TVA (tels que des établissements d’hébergement pour personnes âgées dépendantes à but privé lucratif) et des établissements exonérés ou non assujettis, sans faire perdre à ces derniers le bénéfice de l’exonération de la TVA pour les services qui leur sont rendus par le groupement.
Cet assouplissement ne vaut que pour les groupements de moyens constitués dans les secteurs dont les opérations sont exonérées pour des motifs d’intérêt général et ne peuvent par conséquent pas bénéficier aux groupements de moyens constitués dans le secteur financier (banque et assurance) dont les membres effectuent des opérations exonérées sur le fondement de l’article 261 C du CGI.
Cette précision fait écho aux arrêts de la CJUE DNB Banka et Aviva jugeant que l’exonération prévue pour les GAP ne vise que les groupements dont les membres exercent une activité d’intérêt général, à l’exclusion par conséquent des secteurs bancaire et assurantiel.
Pour rappel, la loi de finances pour 2021 a prévu de restreindre à compter du 1er janvier 2023 le périmètre de l’exonération des GAP aux seuls groupements dont les membres exercent une activité pour laquelle ils n’ont pas la qualité d’assujetti ou exerçant une activité d’intérêt général exonérée de TVA. Cette entrée en vigueur sera concomitante à l’entrée en vigueur du régime de groupe TVA en France.