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Spécial PLF 2019 – Fiscalité des entreprises

Par Patrick Fumenier, Marie-Pierre Hôo
Spécial PLF 2018

Le projet de loi de finances pour 2019 a été présenté le 24 septembre 2018 en Conseil des Ministres. Voici notre première analyse des mesures proposées par le Gouvernement relatives à la fiscalité des entreprises, à la fiscalité locale et à la TVA.

L’essentiel de l’actualité en bref

Fiscalité des entreprises

Réduction du taux de la quote-part de frais et charges sur les plus-values de cessions de titres de participation (art. 12)

Le taux de la quote-part de frais et charges applicable sur les cessions de titres de participation serait abaissé à 5 % pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2019.

Pour les exercices ouverts depuis le 1er janvier 2007, les plus-values de cession des titres de participation détenus depuis au moins deux ans sont imposées au taux de 0 %, sous réserve de la réintégration d’une quote-part de frais et charges du montant brut des plus-values (CGI, art. 219, I, a quinquies).

Pour mémoire, le taux de cette quote-part de frais et charges était fixé à 5 % pour les exercices ouverts entre le 1er janvier 2007 et le 31 décembre 2010 (loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004 de finances rectificative pour 2004, art. 39). Il a ensuite été relevé une première fois à 10 % pour les exercices ouverts depuis le 1er janvier 2011 et clos à partir du 21 septembre 2011 (loi n° 2011-1117 du 19 septembre 2011 de finances rectificative pour 2011, art. 4), avant d’atteindre 12 % pour les exercices clos à compter du 31 décembre 2012 (loi n° 2012-1509 du 29 décembre 2012 de finances pour 2013, art. 22).

Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2019, ce taux serait abaissé à 5 %.

On rappelle que pour les exercices clos depuis le 31 décembre 2012, cette quote-part de frais et charges est assise sur le montant brut des plus-values de cession de titres de participation et non plus sur le résultat net de l’ensemble des plus et moins-values à long terme constatées lors des cessions des titres imposables au taux de 0 % au titre d’un exercice considéré.

Aménagement du régime de l’intégration fiscale (art. 12)

Dans plusieurs arrêts, la CJUE a jugé contraires à la liberté d’établissement certains des avantages des régimes de groupe nationaux d’Etats membres de l’UE, dont le régime de groupe français.

Afin de lever les incertitudes qui subsistent quant à la compatibilité avec le droit de l’UE de certaines neutralisations opérées pour déterminer le résultat d’ensemble des groupes, il serait notamment mis fin à la neutralisation des subventions et abandons de créances entre membres du groupe ainsi qu’à la neutralisation de la QPFC comprise dans les résultats individuels des membres du groupe à raison des plus-values de cession de titres de participation relevant du taux d’impôt sur les sociétés de 0 %. Par ailleurs, le régime d’imposition des dividendes serait également aménagé.

Dividendes n’ouvrant pas droit au régime mère-filiales

On sait que les produits des participations perçus par une société membre d’un groupe intégré depuis plus d’un exercice qui n’ouvrent pas droit au régime mère-filiales peuvent être intégralement retranchés du résultat d’ensemble du groupe. Les distributions en cause sont alors incluses dans le résultat individuel de la société bénéficiaire et corrélativement déduites pour la détermination du résultat d’ensemble (CGI, art. 223 B, al. 2 ; BOI-IS-GPE-20-20-20-10).

Ce dispositif peut également s’appliquer lorsqu’une société du groupe perçoit d’une entité mère non résidente, d’une société étrangère ou d’une société intermédiaire des produits de participation, à condition que la société mère du groupe prouve que ces produits proviennent de produits de participation versés par une société qui est membre du groupe depuis plus d’un exercice et que ces produits n’ont pas déjà justifié des retraitements du résultat d’ensemble afférents aux produits de participation.

Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2019, cette neutralisation ne serait plus que de 99 %, laissant une quote-part imposable au niveau du groupe de 1 %. En intégration fiscale, les dividendes n’ouvrant pas droit au régime mère-filiales seraient ainsi taxés dans les mêmes conditions de taux que ceux qui ouvrent droit au régime mère-filiales, pour lesquels la QPFC est appliquée au taux réduit de 1 %, sans mécanisme de neutralisation au niveau du résultat d’ensemble.

Pour les produits de participation n’ouvrant pas droit au régime mère-filiales, la neutralisation de 99 % de leur montant (i.e. taxation de 1 %) s’appliquerait à ceux perçus par une société du groupe lorsqu’ils sont versés par :

Par ailleurs, ce dispositif serait étendu aux situations dans lesquelles une société mère ne disposerait pas, en France, de filiales éligibles au régime de l’intégration fiscale.

Ainsi, pourraient être retranchés du bénéfice imposable de l’exercice à hauteur de 99 % de leur montant, les produits de participation perçus par une société non membre d’un groupe à raison d’une participation dans une société soumise à un impôt équivalent à l’IS dans un Etat de l’UE ou de l’EEE ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales, sous réserve que ces sociétés remplissent les conditions pour constituer un groupe, si la société distributrice était établie en France (CGI, art. 223 B,al. 2).

On retiendra toutefois que cette mesure d’exemption partielle ne s’appliquerait pas lorsque la société mère française ne serait pas membre d’un groupe uniquement du fait de l’absence des options et des accords à formuler pour bénéficier du régime de l’intégration fiscale (art. 223 A, I et III, al. 1 et 223 A bis).

Dividendes ouvrant droit au régime mère-filiales

Pour mémoire, les produits de participation qui ouvrent droit au régime mère-filiales sont exclus du résultat imposable de la société bénéficiaire desdits produits, à l’exception d’une quote-part de frais et charges de 5 % du montant total des produits des participations (CGI, art. 216 et 145). Pour les exercices ouverts depuis le 1er janvier 2016, cette quote-part de frais et charges est ramenée à 1 % pour les produits de participations versés au sein d’un groupe d’intégration fiscale ainsi que pour les distributions perçues par une société membre du groupe fiscal et versées par une société établie dans un autre Etat de l’UE ou de l’EEE ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales qui, si elle était établie en France, remplirait les conditions pour être membre de ce groupe, en application des articles 223 A ou 223 A bis du CGI, autres que celle d’être soumise à l’IS en France.

Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2019, ce taux serait applicable, sous certaines conditions, lorsqu’une société mère ne dispose pas, en France, de filiales éligibles au régime de l’intégration fiscale.

Ainsi, le taux de QPFC de 1 % s’appliquerait aux produits perçus par une société non membre d’un groupe à raison d’une participation dans une société soumise à un impôt équivalent à l’IS dans un État de l’UE ou de l’EEE ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales, sous réserve que ces sociétés remplissent les conditions pour constituer un groupe, si la société distributrice était établie en France (CGI, 216, I).

On retiendra toutefois que cette mesure d’extension du dispositif prévu en cas de distribution intra-groupe ne s’appliquerait pas lorsque la société mère française ne serait pas membre d’un groupe uniquement du fait de l’absence des options et des accords à formuler pour bénéficier du régime de l’intégration fiscale (art. 223 A, I et III, al. 1 et 223 A bis).

De même, la situation des sociétés mères de filiales françaises détenues à 95 % mais qui n’ont pas constitué d’intégration fiscale reste inchangée, à savoir, l’application systématique de la quote-part de frais et charges au taux normal de 5 %, que les dividendes proviennent de filiales établies en France ou à l’étranger.

Enfin, lorsque la société distributrice est implantée dans un Etat hors de l’Union européenne et hors de l’Espace économique européen, les dividendes qu’elle peut verser à une société mère française ne pourront toujours pas ouvrir droit à la quote-part de frais et charges au taux réduit de 1 %, qu’ils soient perçus par une société membre ou non d’une intégration fiscale en France.

Subventions et abandons de créances

Dans le régime actuel, l’abandon de créances ou la subvention directe ou indirecte consenti entre des sociétés du groupe n’est pas pris en compte pour la détermination du résultat d’ensemble (CGI, art. 223 B, al. 5). La correction apportée au résultat d’ensemble est effectuée de la manière suivante :

La subvention indirecte est constituée par la remise de biens composant l’actif immobilisé pour un prix différent de leur valeur réelle (CGI, art. 223 R) ou par des achats de biens de même nature pour un prix plus élevé que leur valeur réelle (CGI, ann. III, art. 46 quater-0 ZG).

En application de ces dispositions, la doctrine administrative prescrit de ne pas constater de subvention lorsque le prix de cession d’un bien autre qu’une immobilisation ou le prix d’une prestation de services est compris entre le prix de revient de ce bien ou de ces services et leur valeur réelle déterminée par référence au prix qui aurait résulté d’un marché entre sociétés non apparentées (BOI-IS-GPE-20-20-40-10, 4 mai 2016, § 70).

Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2019, le principe général de neutralisation des subventions et abandons de créances serait supprimé. En revanche, serait maintenue et inscrite dans la loi, la solution doctrinale précitée, relative à l’avantage consenti lors de la livraison de biens autres que ceux composant l’actif immobilisé ou de prestations de services, pour un prix inférieur à leur valeur réelle mais au moins égal à leur prix de revient.

En pratique, cet avantage ne serait plus neutralisé pour la détermination du résultat d’ensemble mais il serait prévu qu’il ne soit pas pris en compte pour la détermination des résultats individuels, la loi précisant en outre qu’il ne constituerait pas un revenu distribué.

En cohérence, le bénéfice propre sur lequel peut s’imputer le report déficitaire pré-intégration d’une société ne serait désormais diminué que du montant des profits qui résultent des abandons de créances ou subventions déductibles pour le calcul du résultat de la société qui les consent.

On sait que les subventions qui ont fait l’objet d’une neutralisation pour l’établissement du résultat d’ensemble doivent être rapportées lors de la sortie de l’une des sociétés concernées. Ces corrections sont différentes selon qu’il s’agit de subventions afférentes à des cessions de biens immobilisés ou non. Les subventions afférentes à des cessions de biens immobilisés ou de titres sont toutes rapportées au résultat d’ensemble de l’exercice de sortie de l’une des deux sociétés concernées alors que les autres subventions et abandons de créances ne sont rapportés que dans la mesure où ils ont été déduits du résultat d’ensemble de l’un des cinq exercices précédant celui de la sortie (CGI, art. 223 R).

Jusqu’à présent, la loi prévoyait que ces mesures de déneutralisation ne s’appliquaient qu’à raison des subventions ou abandons de créances déduits au titre d’un exercice ouvert à compter du 1er janvier 1992.

Si, dans leur principe, ces mesures seraient maintenues, en cohérence avec la suppression du mécanisme de neutralisation des subventions et abandons de créances, la loi disposerait qu’elles ne s’appliqueraient désormais qu’à raison de déductions opérées au titre d’un exercice ouvert avant le 1er janvier 2019. L’avantage lié à des ventes de biens ou de services entre sociétés du groupe pour un prix inférieur à leur valeur réelle mais au moins égal à leur prix de revient, non pris en compte pour la détermination des résultats individuels, ne serait pas non plus à réintégrer au moment de la sortie du groupe de l’une des sociétés concernées.

Enfin, la société mère devrait continuer à joindre à sa déclaration du résultat d’ensemble un état des subventions et des abandons de créances non retenus pour la détermination du résultat d’ensemble des exercices ouverts avant le 1er janvier 2019. On observera que l’avantage lié à des ventes de biens ou de services entre sociétés du groupe pour un prix inférieur à leur valeur réelle mais au moins égal à leur prix de revient, non pris en compte pour la détermination des résultats individuels, ne ferait ainsi pas l’objet d’une déclaration spécifique.

Pour rappel, en application de la loi pour un Etat au service d’une société de confiance, l’amende de 5 % prévue en cas de défaut de production de cet état de suivi des rectifications dans les groupes intégrés, peut être évitée sous certaines conditions (loi n° 2018-727 du 10 août 2018, art. 8).

QPFC sur cessions de titres de participation

La plus-value ou la moins-value afférente à la cession entre sociétés du groupe d’un élément d’actif immobilisé n’est pas retenue pour le calcul du résultat ou de la plus ou moins-value nette à long terme d’ensemble au titre de l’exercice de cette cession (CGI, art. 223 F). Ce mécanisme de neutralisation des cessions intra-groupe s’applique également aux titres de portefeuille exclus du régime des plus-values à long terme ainsi qu’aux transferts de titres (CGI, art. 219).

Lorsque les biens sont cédés hors du groupe ou lorsque l’une des sociétés cédante ou cessionnaire sort du groupe, la société mère doit comprendre dans le résultat d’ensemble ou dans la plus ou moins-value nette à long terme d’ensemble, le résultat de la cession intra-groupe d’un bien qui n’a pas été retenu lors de sa réalisation et qui n’a pas encore été rapporté et auquel la société sortante a participé. Cette déneutralisation doit être pratiquée même si la société qui sort du groupe n’est pas celle qui a participé à la dernière transaction sur le bien.

Pour ce qui concerne les plus-values à long terme afférentes aux cessions de titres de participation qui sont soumises à un taux d’imposition de 0 % (CGI, art. 219, I, a quinquies), la quote-part de frais et charges de 12 % qui est comprise dans le résultat individuel de la société cédante faisait jusqu’alors l’objet d’un mécanisme de neutralisation pour la détermination du résultat d’ensemble pour la fraction correspondant à des plus-values intra-groupe.

Lorsque des titres de participation sont ensuite cédés hors du groupe ou lorsque l’une des sociétés cédante ou cessionnaire sort du groupe, la quote-part de frais et charges s’applique au montant brut des plus-values à raison desquelles elle avait été neutralisée lors de la cession intra-groupe. Elle est calculée au taux actuellement en vigueur de 12 %, même si la neutralisation portait sur une quote-part de frais et charges calculée à un autre taux (BOI-IS-GPE-20-20-60, 11 mars 2013, n° 85).

Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2019, la quote-part de frais et charges sur les plus-values nettes à long terme de cession de titres de participations soumises au taux d’imposition de 0 % ne serait plus neutralisée pour la détermination du résultat d’ensemble.

Le mécanisme de déneutralisation est adapté en conséquence. Ainsi, lorsque la quote-part de frais et charges afférente à une cession de titres de participation aura été neutralisée pour la détermination du résultat d’ensemble d’un exercice ouvert avant le 1er janvier 2019, lors de la première cession des titres au cours d’un exercice ouvert à compter du 1er janvier 2019 ou lorsque la société qui en est propriétaire sort du groupe, la quote-part de frais et charges s’appliquera au montant brut des plus-values de cession intra-groupe pour lesquelles la quote-part de frais et charges a été neutralisée. En revanche, elle serait calculée au taux de 5 %, même si la neutralisation a porté sur une quote-part de frais et charges calculée au taux de 12 %.

Dès lors que la cession intra-groupe aura été réalisée au cours d’un exercice ouvert à compter du 1er janvier 2019 et que la quote-part de frais et charges y afférente n’aura pas été neutralisée, en cas de cession ultérieure des titres ou de sortie du groupe d’une des sociétés cédante ou cessionnaire, la quote-part de frais et charges ne s’appliquera que sur la plus-value additionnelle dans les conditions de droit commun.

Réforme des dispositifs de limitation des charges financières (art. 13)

Le PLF 2019 prévoit une importante réforme des mécanismes actuels de limitation des charges financières. Cette réforme procède de la transposition par la France de la directive ATAD, et plus particulièrement son article 4 relatif à la déduction des charges financières. Même si selon nos informations la France aurait obtenu en juillet dernier le droit de différer la transposition de ce mécanisme de « barrière d’intérêts » à 2024, elle a finalement choisi de se conformer à la date prévue par la directive, c’est-à-dire le 1er janvier 2019.

Serait ainsi instaurée une règle plafonnant la déductibilité des charges financières nettes à 30 % du résultat avant impôts, intérêts, provisions et amortissements (EBITDA) ou à 3 M€ si ce montant est supérieur. En cohérence, un certain nombre de dispositifs existants seraient supprimés.

La France est actuellement dotée de plusieurs mécanismes de limitation de la déduction des charges financières :

Seraient purement et simplement supprimés le mécanisme du rabot, ainsi que l’amendement Carrez (une QPC portant sur sa conformité aux principes d’égalité devant la loi et devant les charges publiques vient, de surcroît, d’être transmise au Conseil constitutionnel, CE, 19 septembre 2018, n° 421688). Les règles relatives à la lutte contre la sous-capitalisation seraient également supprimées dans leur version actuelle. Le mécanisme nouveau prévoit en effet une clause spécifique qui durcit drastiquement ses modalités d’application en cas de sous-capitalisation.

Enfin, ces mesures sont transposées dans le cadre de l’intégration fiscale.

Champ d’application et définitions

Les charges financières nettes supportées par une entreprise seraient désormais déductibles du résultat fiscal soumis à l’IS dans la limite de 30 % de l’EBITDA ou de 3 M€ si ce montant est supérieur.

Par charges financières nettes, on entend l’excédent de charges financières déductibles (après application du dispositif de l’article 212-I du CGI, c’est-à-dire taux maximal et dispositif anti-hybrides) par rapport aux produits financiers imposables et autres revenus équivalents perçus par l’entreprise.

Les charges et produits financiers correspondent aux intérêts sur toutes les formes de dette, c’est-à-dire ceux afférents aux sommes laissées ou mises à disposition de l’entreprise ou par l’entreprise, y compris :

L’EBITDA s’obtient en corrigeant le résultat fiscal soumis à l’IS des charges financières nettes (telles que définies ci-avant), des amortissements et des provisions admis en déduction, des gains et pertes imposables au taux réduit. Il s’entend de celui obtenu avant imputation des déficits et tient compte des déductions et des abattements pour l’assiette de l’impôt.

Clause de sauvegarde au sein d’un groupe consolidé

L’entreprise membre d’un groupe consolidé pourrait, en outre, déduire 75 % du montant des charges financières nettes non admises en déduction en application du nouveau mécanisme de limitation, lorsque le ratio entre ses fonds propres et l’ensemble de ses actifs est égal ou supérieur à ce même ratio déterminé au niveau du groupe consolidé auquel elle appartient.

Un groupe consolidé s’entend de l’ensemble des entreprises françaises et étrangères dont les comptes sont consolidés par intégration globale pour l’établissement des comptes consolidés au sens de l’article L. 233-18 du Code de commerce ou au sens des normes comptables internationales mentionnées à l’article L. 233-24 du même Code.

Le ratio entre les fonds propres et l’ensemble des actifs d’une entreprise est considéré comme égal au ratio équivalent du groupe consolidé auquel elle appartient lorsque le premier ratio est inférieur au second ratio de deux points de pourcentage au maximum. Les fonds propres et l’ensemble des actifs de l’entreprise et du groupe consolidé auquel elle appartient sont évalués selon la même méthode que celle utilisée dans les groupes consolidés (toujours tels que mentionnés aux articles L. 233-18 et L. 233-24 du Code de commerce).

Durcissement du mécanisme de plafonnement en cas de sous-capitalisation

En cas de situation de sous-capitalisation, la déduction des charges financières nettes sera restreinte à hauteur de 10 % de l’EBITDA ou de 1 M€ si ce montant est plus élevé. On retiendra qu’en cas de situation de sous-capitalisation avérée, ce sont l’ensemble des charges financières nettes de la société et non seulement celles engagées avec des sociétés liées qui seront plafonnées à 10 % de l’EBITDA et qu’en outre, la clause de sauvegarde en faveur des groupes consolidés ne pourra pas être revendiquée.

Une société serait considérée comme sous-capitalisée lorsque le montant des intérêts qu’elle a versés à l’ensemble des entreprises liées (toujours au sens de l’article 39-12 du CGI) et déductibles conformément au I de l’article 212 excède au titre d’un exercice le produit correspondant au montant de ces intérêts multiplié par le rapport existant entre une fois et demie le montant des fonds propres apprécié au choix de l’entreprise à l’ouverture ou à la clôture de l’exercice, et le montant moyen des sommes laissées ou mises à disposition par l’ensemble des entreprises liées au cours de l’exercice (abandon des deux autres critères actuels).

Les exceptions déjà prévues dans le cadre de l’actuel mécanisme de sous-capitalisation (intérêts afférents à des opérations de financement réalisées dans le cadre d’une convention de gestion centralisée de la trésorerie d’entreprises liées etc.) seraient transposées dans le cadre du nouveau dispositif.

Clauses de report

Les charges financières nettes qui ne pourraient être déduites au titre d’un exercice pourraient être reportées au titre des exercices suivants, sans décote et déduites à hauteur d’un montant égal à la différence positive entre la limite de 30 % de l’EBITDA ou 3 M€ (ou 10 % et 1 M€ en cas de situation de sous-capitalisation) et les charges financières nettes de l’exercice.

La capacité de déduction inemployée (i.e. la différence positive entre les limites de 30 % de l’EBITDA/ 3 M€ ou 10 % de de l’EBITDA/1 M€ en cas de sous-capitalisation et les charges financières nettes admises en déduction en application du dispositif nouveau) pourrait, elle, être utilisée au titre des cinq exercices suivants pour permettre une déduction supplémentaire des charges financières de chacun de ces cinq exercices (mais non pour déduire des charges financières en report).

Application du mécanisme au sein d’un groupe intégré

Le dispositif est transposé pratiquement tel quel pour les sociétés intégrées. Pour déterminer l’EBITDA, il conviendrait bien entendu de tenir compte du résultat du groupe. La clause de sauvegarde en faveur des groupes consolidés s’appliquerait également, puisqu’il est prévu que le résultat d’ensemble soit minoré de 75 % du montant des charges financières nettes non admises en déduction lorsque le ratio entre les fonds propres et l’ensemble des actifs déterminés au niveau du groupe est égal ou supérieur à ce même ratio déterminé au niveau du groupe consolidé auquel les sociétés membres du groupe appartiennent.

Les mesures relatives à la sous-capitalisation, au report des charges financières non déductibles au titre d’un exercice et de la capacité de déduction sont également transposées.

Il est en revanche prévu qu’une société qui entrerait dans un groupe intégré ne serait pas autorisée à faire usage des charges financières et de sa capacité de déduction en report avant son entrée dans le groupe. Elle les recouvrerait en revanche à la sortie (le délai de report de cinq ans de la capacité de déduction serait suspendu pendant toute son appartenance au groupe). De la même manière, les charges financières nettes non déduites et la capacité de déduction non employée et reportables en cas de cessation de groupe, seraient récupérées par l’ancienne société mère.

On notera par ailleurs que les mécanismes applicables au transfert des intérêts différés en application des règles de sous-capitalisation en cas de restructuration (en intégration et hors intégration) seraient adaptés aux charges financières non déduites et à la capacité de déduction inemployée reportables en application du dispositif nouveau.

Obligations déclaratives

Un décret ultérieur viendrait fixer les obligations déclaratives incombant aux entreprises.

Entrée en vigueur et mesures transitoires

Ces aménagements seraient applicables aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2019. Toutefois, le solde de la fraction d’intérêts différés en application des actuelles règles de sous-capitalisation et encore reportable à la clôture du dernier exercice ouvert avant le 1er janvier 2019, demeurerait reportable. Il pourrait être déduit dans les conditions posées par les règles nouvelles.

Réforme du régime d’imposition des produits de cession ou de concession de brevets (art. 14)

Les produits de cessions et de concessions de brevets bénéficient d’une taxation au taux réduit d’imposition de 15 % au lieu du taux normal de 33,33 % pour les entreprises passibles de l’IS au taux normal (CGI, art. 39 terdecies). Ce régime constitue un dispositif complémentaire au principal outil d’incitation aux dépenses de R&D en France, à savoir le crédit d’impôt recherche. Menacé depuis quelques années par les travaux de l’OCDE et de l’UE sur les pratiques fiscales dommageables, sa refonte était devenue inévitable.

Dans le cadre de l’action 5 du Projet BEPS qui tend notamment à lutter contre les pratiques fiscales dommageables, l’OCDE a procédé à l’examen de 164 régimes fiscaux préférentiels depuis octobre 2015. Elle considère que le régime des  patent box  français n’est pas conforme et doit être modifié. D’une part, les critères d’éligibilité des revenus à ce régime seraient trop larges et d’autre part, ils ne seraient pas conditionnés au fait que l’activité de R&D soit localisée en France (critère du « lien modifié » ou  nexus approach). Le régime français en vigueur est également critiqué au sein du groupe Code de conduite du Conseil de l’UE sur la fiscalité des entreprises pour les mêmes raisons.

En effet, l’OCDE conditionne le bénéfice des patent box à la réalisation des travaux de R&D au sein de la structure souhaitant bénéficier d’un tel régime de faveur. En d’autres termes, une formule de calcul dite « ratio de lien » ou nexus doit désormais limiter l’application de ces  patent box  aux revenus des incorporels directement générés par l’effort de R&D consenti en France par l’entreprise.

Le PLF 2019 propose de réformer le régime d’imposition des brevets afin de le rendre compatible aux standards internationaux et notamment en intégrant dans notre droit interne l’approche nexus.

Le régime nouveau prévoit l’application d’une imposition séparée à un taux réduit aux produits de cessions et de concessions d’actifs incorporels éligibles (les sous-concessions seraient également visées). Il serait applicable sur option de l’entreprise, qui aurait le choix de retenir pour l’application du taux réduit une approche par actif incorporel ou par produits (biens ou services) ou par famille de produits (biens ou services).

Il serait applicable de façon consolidée au niveau du groupe fiscal pour les actifs détenus ou pris en concession par les sociétés du groupe.

Maintien du taux réduit d’imposition à 15 %

Le taux applicable serait maintenu à 15 %. Cela étant, lors des débats en Commission des finances lors de la présentation du projet, le Ministre des Finances a indiqué que des échanges auraient lieu sur le maintien ou la réduction de ce taux au cours des débats à venir.

Modifications du champ d’application

Il serait étendu aux logiciels originaux protégés par le droit d’auteur, qui n’ont pas généré de revenus avant le 1er janvier 2019.

En revanche, les inventions brevetables non brevetées, jusque-là dans le champ, seraient désormais exclues.

Détermination du revenu net

La définition du revenu net imposé à taux réduit serait également revue afin d’imputer les dépenses de R&D engagées pour la création, l’acquisition et le développement des actifs incorporels concernés (et non les seules dépenses de gestion comme actuellement), au cours du même exercice que celui de réalisation des revenus qu’ils génèrent.

Lorsque le revenu net est calculé pour la 1re fois, un mécanisme spécial de rattrapage est prévu. Ainsi, les dépenses de R&D engagées au titre d’exercices antérieurs mais ouverts postérieurement à la date d’exercice de l’option viendraient également s’imputer sur les revenus de l’exercice. Ce dispositif particulier et ses modalités pratiques d’application mériteront d’être précisées.

Le revenu net bénéficiaire serait soustrait du résultat soumis au taux normal pour faire l’objet d’une imposition séparée au taux de 15 %.

Le revenu net déficitaire serait imputable sur les résultats nets des concessions du même actif, du même bien ou service, ou de la même famille de produits ou de services réalisés au cours des exercices suivants.

Détermination du nexus : fraction du revenu net de l’exercice soumise au taux réduit

Les revenus nets bénéficiaires soumis au taux réduit seraient proportionnés au niveau de dépenses de R&D engagées en France par l’entreprise pour créer ou développer l’actif incorporel. La fraction du revenu net ainsi éligible au taux réduit serait déterminée au moyen du ratio nexus  appliqué au montant du résultat net de l’exercice.

Ce ratio nexus serait calculé au titre de chaque exercice. Il tiendrait compte des dépenses réalisées par l’entreprise au titre de l’exercice concerné ainsi que de celles réalisées au titre d’exercices antérieurs. Sur option, les dépenses réalisées au titre d’exercices antérieurs pourraient être limitées à celles réalisées au titre d’exercices ouverts à compter du 1er janvier 2019.

Il serait défini comme le rapport existant entre, au numérateur, les dépenses de R&D en lien direct avec la création et le développement de l’incorporel réalisées directement par l’entreprise ou par des parties non liées (au sens de l’article 39-12 du CGI), et, au dénominateur, l’intégralité des dépenses de R&D ou d’acquisition en lien direct avec la création, l’acquisition et le développement de l’incorporel réalisées directement ou indirectement par l’entreprise.

Les dépenses prises en compte au numérateur seraient prises en compte pour 130 % de leur montant (sans pouvoir conduire à un ratio supérieur à 100 %).

Approche par actif, par produit ou par famille de produits

Lorsque l’entreprise aura décidé de retenir une approche par actif éligible, le revenu net ainsi que le ratio seraient calculés distinctement pour chaque actif éligible.

Lorsqu’elle aura décidé de retenir une approche par produit ou par famille de produits, le revenu net comme le ratio seraient calculés en faisant masse des actifs concourant à la production du bien ou du service identifié ou d’une famille de biens ou de services. Si des frais se rattachent à plusieurs actifs ou groupes d’actifs, une affectation au prorata de la valeur ajoutée qu’ils procurent à chaque actif ou groupe d’actifs devrait être effectuée (et à défaut proportionnellement au revenu que génère chaque actif ou chaque groupe d’actifs).

Le choix de l’entreprise devrait faire l’objet d’une justification du suivi choisi.

Documentation

L’entreprise ayant opté pour le nouveau dispositif devrait tenir à la disposition de l’Administration, à la date d’engagement du contrôle, une documentation permettant de justifier la détermination du résultat imposable au taux réduit. Cette documentation comprend une description complète des activités de R&D de l’entreprise, et des informations plus spécifiques sur les actifs de PI éligibles, le calcul du nexus ou encore sur la méthode de répartition des frais entre les actifs de PI.

Application du dispositif au niveau du groupe fiscal

La société mère du groupe pourra soumettre, toujours sur option, à une imposition séparée au taux réduit le résultat net d’ensemble de cession, de concession ou de sous-concession des actifs détenus ou pris en concession par une société membre du groupe.

Le résultat net d’ensemble serait déterminé en faisant la somme algébrique des résultats nets déterminés par chaque société du groupe, cédante, concédante ou sous-concédante, dans les conditions de droit commun (exposées ci-avant).

Le résultat net d’ensemble bénéficiaire serait soustrait du bénéfice d’ensemble pour être imposé séparément au taux réduit.

Le résultat net d’ensemble négatif s’imputerait sur les résultats nets d’ensemble de cession, de concession ou de sous-concession du même actif, du même bien ou service ou de la même famille de biens ou services, réalisés au cours des exercices suivants tant que les actifs concernés sont détenus ou sous-concédés par une société membre du groupe.

Le ratio « nexus » serait calculé selon le rapport existant entre, au numérateur, les dépenses de R&D en lien direct avec la création et le développement de l’actif incorporel réalisées directement par une société membre du groupe ou par des entreprises non liées avec une société membre du groupe et, au dénominateur, l’intégralité des dépenses de R&D ou d’acquisition en lien direct avec la création, l’acquisition et le développement de cet actif et réalisées directement ou indirectement par les sociétés membres du groupe.

Les dépenses prises en compte pour le calcul de ce rapport s’entendent des seules dépenses réalisées par une société membre du groupe pendant la période au cours de laquelle le ou les actifs sont détenus ou sous-concédés par une société membre du groupe.

Les modalités applicables en cas d’entrée ou de sortie du groupe seraient prévues.

Durcissement exceptionnel du dernier acompte de l’IS pour les grandes entreprises (art. 15)

Les entreprises ayant réalisé au cours du dernier exercice clos un chiffre d’affaires d’au moins 250 M€ doivent calculer leur dernier acompte d’impôt sur les sociétés par référence au bénéfice estimé de l’exercice (et non d’après les résultats du dernier exercice clos) lorsque leur chiffre d’affaires a augmenté de manière significative par rapport à l’exercice précédent. Le montant de cet acompte est modulé en fonction du chiffre d’affaires de l’exercice précédent (CGI, art. 1668, 1).

La quotité du montant de l’IS estimé servant au calcul de ce dernier acompte (par différence avec les acomptes déjà versés) a déjà été modifiée dans le cadre de la LF 2017. Elle ferait l’objet d’une nouvelle modification, mais qui aurait vocation à présenter un caractère – pour l’heure – temporaire :

Les modalités de calcul de la majoration de 5 % (CGI, art. 1731) et des intérêts de retard (CGI, art. 1727) seraient également modifiées en cohérence.

Ces mesures s’appliqueraient au titre du seul exercice ouvert entre le 1er janvier 2019 et le 31 décembre 2019. Elles ne concerneraient donc pas l’acompte de décembre 2018. Toutefois, lors de la présentation du projet à la Commission des finances de l’Assemblée nationale, le Ministre des Finances a indiqué être prêt à discuter pendant les débats de l’opportunité de pérenniser cette mesure.

Faculté de renoncer à l’option pour l’IS (art. 17)

On sait que les sociétés de personnes mentionnées au 3 de l’article 206 du CGI peuvent opter pour le régime des sociétés de capitaux – et donc pour l’imposition à l’IS – (CGI, art. 239, 1). Une fois formulée, cette option devient irrévocable.

Il serait désormais possible d’y renoncer au titre des cinq premières années. En revanche, cette renonciation présente, elle aussi, un caractère irrévocable, de sorte qu’il ne serait plus possible d’opter à nouveau pour l’IS.

Les sociétés souhaitant renoncer à l’option devraient, pour ce faire, notifier leur choix à l’Administration avant la fin du mois précédant la date limite de versement du premier acompte d’impôt sur les sociétés du cinquième exercice suivant celui au titre duquel l’option a été exercée. Une fois passé ce délai, l’option pour l’IS deviendrait irrévocable.

Pour mémoire, aux termes de l’article 221, 2 du CGI, le changement de régime fiscal d’une société soumise à l’impôt sur les sociétés entraîne toutes les conséquences de la cessation d’entreprise, sous réserve de possibles atténuations (CGI, art. 221 bis). Il devrait en aller de même s’agissant de la renonciation à l’option à l’IS, dès lors que l’article 239 du CGI, qui permettrait la renonciation au régime des sociétés de capitaux, est visé à l’article 221, 2.

Les EIRL pourraient également renoncer, dans les mêmes conditions, à l’option pour l’IS. Cette révocation emporterait elle-aussi les conséquences d’une cessation d’entreprise (CGI, art. 1655 sexies).

En l’absence de précision, cette mesure devrait entrer en vigueur au lendemain de la publication de la loi.

On rappellera qu’il avait été envisagé de présenter cette mesure dans le cadre du projet de loi PACTE, qui sera débattu à l’Assemblée nationale dans les semaines à venir (Projet de loi relatif à la croissance et la transformation des entreprises, dit PACTE).

Insertion d’une clause anti-abus générale en matière d’IS (art. 48)

Transposant l’article 6 de la Directive ATAD, le PLF 2019 introduit en droit français une règle anti-abus générale visant les montages non-authentiques.

Cette règle anti-abus est calquée sur celles actuellement prévues aux articles 119 ter 3 (exonération de retenue à la source des distributions faites au profit de sociétés mères européennes) et 145.6 k (régime mère-fille) du CGI, qui constituent elles-mêmes une transposition littérale de la clause anti-abus prévue par la directive mère-fille (directive 2015/121/UE).

Il est ainsi prévu qu’il ne sera pas tenu compte, pour l’établissement de l’IS, d’un montage ou d’une série de montages qui, ayant été mis en place pour obtenir, à titre d’objectif principal ou au titre d’un des objectifs principaux, un avantage fiscal allant à l’encontre de l’objet ou de la finalité du droit fiscal applicable, ne sont pas authentiques compte tenu de l’ensemble des faits et circonstances pertinents.

De même, il est précisé qu’un montage peut comprendre plusieurs étapes ou parties et qu’un montage ou une série de montages est considéré comme non authentique dans la mesure où ce montage ou cette série de montages n’est pas mis en place pour des motifs commerciaux valables qui reflètent la réalité économique.

Par cohérence, l’article 145.6 k, devenu sans objet, est abrogé.

En revanche, s’agissant des opérations de restructurations, c’est la clause anti-abus prévue par la directive « fusions » et transposée en droit français par la 2e LFR 2017 qui primera et continuera donc de s’appliquer (CGI, art. 210 0A, III). Pour mémoire, elle interdit l’application des dispositifs de faveur en cas d’opérations ayant comme objectif principal ou comme un de leurs objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscales.

La clause anti-abus générale s’appliquerait aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2019. Pour l’heure, elle ne s’accompagne pas de sanctions spécifiques.

Fiscalité locale

Aménagement des règles d’évaluation de la valeur locative des locaux industriels (art. 56)

Pour l’établissement de la taxe foncière sur les propriétés bâties (et par conséquent celui de la CFE), le calcul de la valeur locative des immobilisations industrielles est déterminé selon des modalités spécifiques prévues par la loi fiscale (CGI, art. 1499) sans qu’il ne soit donné de ces immobilisations de définition légale.

L’Administration, se fondant sur la jurisprudence du Conseil d’Etat (27 juillet 2005, n° 261899), considère que revêtent un caractère industriel les établissements dont l’activité nécessite d’importants moyens techniques, non seulement lorsque cette activité consiste dans la fabrication ou la transformation de biens corporels mobiliers mais aussi lorsque le rôle des installations techniques, matériels, outillages mis en œuvre, fût-ce pour les besoins d’une autre activité, est prépondérant (BOI-IF-TFB-20-10-50-10, n° 20).

Les services vérificateurs  s’appuient sur le flou de cette notion et multiplient les requalifications, en immobilisations industrielles, d’entrepôts ou de bâtiments de stockage de produits agricoles ou manufacturés, au seul motif qu’y sont utilisés chariots élévateurs, monte-charges et autres outils destinés à faciliter le travail des salariés et en limiter la pénibilité, alors même qu’aucune transformation n’est apportée aux marchandises.

Ces dernières années, plusieurs amendements avaient été présentés, puis rejetés ou supprimés (notamment durant l’examen du PLF 2017 et du PLFR 2016) aux fins de prévoir une définition légale des immobilisations industrielles ciblant les seuls terrains, ouvrages et bâtiments ayant effectivement une activité industrielle de « fabrication et de transformation de produits ou matière ».

L’année dernière, dans le cadre de la loi de finances pour 2018, a été adoptée une mesure se bornant à exclure des immobilisations industrielles tous les locaux des artisans, et à prévoir la remise d’un rapport par le Gouvernement au Parlement portant notamment sur les modalités d’évaluation des immobilisations industrielles.

Cette année, est prévue dans le PLF 2019 une véritable définition de la notion d’immobilisation industrielle, légalisant en cela la jurisprudence du Conseil d’Etat précitée (et donc la doctrine administrative). Seraient donc regardés comme revêtant un caractère industriel les bâtiments et terrains servant à l’exercice d’une activité de fabrication ou de transformation de biens corporels mobiliers qui nécessite d’importants moyens techniques. Il en irait de même des bâtiments et terrains servant à l’exercice d’autres activités qui nécessitent d’importants moyens techniques lorsque le rôle des installations techniques, matériels et outillages mis en œuvre est prépondérant.

Cette qualification serait toutefois écartée lorsque la valeur des installations techniques, matériels et outillages présents dans les bâtiments ou sur les terrains et destinés à l’activité ne dépasse pas un montant de 300 000 €. Cette mesure n’entrerait toutefois en vigueur qu’à compter du 1er janvier 2020.

Par ailleurs, il est prévu que, dès 2019, en cas d’évolution de plus de 30 % de la valeur locative d’un local industriel ou professionnel, consécutivement à un changement d’affectation ou à un changement de méthode d’évaluation, le montant de cette variation serait pris en compte progressivement sur une période de trois ans, à hauteur de 25 % la première année, 50 % la deuxième année et 75 % la troisième année.

TVA

Mise en conformité du régime de TVA des services à la personne (art. 20)

Le champ d’application de l’exonération de TVA des services à la personne serait réduit.

Les opérations effectuées par les associations de services aux personnes sans but lucratif et à gestion désintéressée bénéficiant d’un agrément en application de l’article L. 7232-1 du Code du travail ou autorisées en application de l’article L. 313-1 du Code de l’action sociale et des familles sont exonérées de TVA (CGI, art. 261, 7, 1° ter).

Le champ d’application de cette exonération serait mis en conformité avec les dispositions de l’article 132, 1, g de la directive TVA selon lesquelles les Etats membres exonèrent « les prestations de services et les livraisons de biens étroitement liées à l’aide et à la sécurité sociales, y compris celles fournies par les maisons de retraite, effectuées par des organismes de droit public ou par d’autres organismes reconnus comme ayant un caractère social par l’Etat membre concerné » (directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de TVA).

Seraient ainsi seulement éligibles les prestations de services exclusivement liées aux gestes essentiels de la vie quotidienne des personnes handicapées et des personnes âgées dépendantes qui sont dans l’incapacité de les accomplir (CGI, art. 278-0 bis, D, BOI-TVA-LIQ-30-20-80, n° 180) et celles visées au i de l’article 279, notamment l’entretien de la maison et les travaux ménagers ou la garde d’enfants (BOI-TVA-LIQ-30-20-80, n° 170), réalisées par des associations agréées en application de l’article L. 7232-1 du Code du travail ou autorisées en application de l’article L. 313-1 du Code de l’action sociale et des familles, et dont la gestion est désintéressée, au profit des personnes physiques ou des familles mentionnées aux 1°, 6°, 7° et 16° du I de l’article L. 312-1 du code de l’action sociale et des familles (mineurs et des majeurs de moins de vingt et un ans relevant des articles L. 221-1, L. 222-3 et L. 222-5, personnes âgées, personnes handicapées et personnes atteintes de maladies chroniques et familles dites « fragiles »), ainsi qu’au profit des enfants mentionnés au 1° de l’article L. 7232-1 du Code du travail.

Le nouveau dispositif limiterait donc le périmètre de l’exonération.

Transposition partielle de la directive sur le régime de TVA du commerce électronique (art. 21)

Si la valeur totale des prestations de télécommunications, de radiodiffusion et de télévision ainsi que des services électroniques fournis à des preneurs non assujettis n’a pas excédé un seuil annuel de 10 000 € hors TVA, ces prestations seraient taxables dans le lieu d’établissement du prestataire.Taxation dans l’Etat membre d’établissement du prestataire.

Taxation dans l’Etat membre d’établissement du prestataire

Depuis le 1er janvier 2015, les prestations de télécommunications, de radiodiffusion et de télévision ainsi que les services fournis par voie électronique effectués en faveur de personnes non assujetties qui sont établies ou ont leur domicile ou leur résidence habituelle en France (relations « B to C »), y sont soumis à la TVA (CGI, art. 259 D et 259 B, 10° à 12°, voir BOI-TVA-CHAMP-20-50-50, n° 290 et s. pour une définition de ces prestations). Ces prestations sont donc taxables dans l’Etat de consommation.

La directive UE/2017/2455 du 5 décembre 2017, qui aménage la territorialité des services de télécommunication, de radiodiffusion et de télévision ainsi que les services fournis par voie électronique, prévoit toutefois une taxation dans le lieu d’établissement du prestataire pour les plus petits opérateurs afin de simplifier le régime qui leur est applicable. Cette dérogation doit être transposée au plus tard en droit interne au 1er janvier 2019.

Ainsi, à compter du lendemain de la publication de la présente loi – le projet de loi ne précisant aucune date spécifique d’entrée en vigueur –, si la valeur totale des prestations de télécommunications, de radiodiffusion et de télévision ainsi que des services électroniques fournis à des preneurs non assujettis n’a pas excédé, pendant l’année civile en cours au moment de la prestation et pendant l’année civile précédente, le seuil de 10 000 € hors TVA, ces prestations seraient taxables dans le lieu d’établissement du prestataire. Est ainsi introduit un seuil pour l’application de la taxation dans l’Etat de consommation.

Seraient prises en compte, pour le calcul de ce seuil, l’ensemble des prestations concernées fournies à des personnes non assujetties qui sont établies ou ont leur domicile ou leur résidence habituelle dans des Etats membres autres que celui dans lequel le prestataire est établi ou a son domicile ou sa résidence habituelle.

Les prestations fournies à compter du jour de dépassement de ce seuil seraient taxables dans l’Etat d’établissement du preneur non assujetti.

Toutefois, le prestataire pourrait choisir d’opter, dans l’Etat membre dans lequel il est établi ou a son domicile ou sa résidence habituelle, pour que les prestations de télécommunications, de radiodiffusion et de télévision ainsi que les services fournis par voie électronique fournis par lui soient taxés dans l’Etat de consommation.

L’option exercée en France par un prestataire couvrirait une période de deux années civiles.

Facturation des prestataires de services fournis par voie électronique inscrits en France au guichet unique

Les opérateurs UE et non-UE qui se prévaudraient de l’un des régimes spéciaux prévu pour les prestataires de services fournis par voie électronique aux article 298 sexdecies F et G du CGI et qui seraient identifiés auprès du portail de l’administration fiscale française seraient soumis aux seules règles de facturation françaises prévues à l’article 289 du CGI, quand bien même le lieu d’imposition de ces prestations ne serait pas situé en France.

L’opérateur qui utiliserait le guichet unique français devrait donc appliquer les règles fiscales françaises relatives à la facturation, telles que l’obligation de délivrer une facture ou les mentions à reporter sur factures, mais devrait mentionner la TVA et le taux applicable de l’Etat membre de taxation du service sur la facture.

Transposition de la directive sur le régime de TVA des bons (art. 22)

La directive concernant le régime de TVA des bons doit faire l’objet d’une transposition au plus tard le 31 décembre 2018 (directive UE/2016/1065 du 27 juin 2016).

Seraient ainsi précisées les définitions du bon, du bon à usage unique et du bon à usages multiples. Le régime TVA applicable à l’émission, au transfert ainsi qu’à la livraison de biens ou à la réalisation de la prestation de services effectuée en échange de chacun de ces instruments serait également transposé. Enfin, serait précisée la base d’imposition de la livraison de biens ou de la prestation de services effectuée en échange d’un bon à usages multiples. Ces modifications seraient applicables aux bons émis à compter du 1er janvier 2019.

Définition du bon, du bon à usage unique et du bon à usages multiples

Le bon serait défini comme tout instrument assorti d’une obligation de l’accepter comme contrepartie totale ou partielle d’une livraison de biens ou d’une prestation de services et pour lequel les biens à livrer ou les services à fournir ou l’identité de leurs fournisseurs ou prestataires potentiels sont indiqués soit sur l’instrument même, soit dans la documentation correspondante, notamment dans les conditions générales d’utilisation de cet instrument.

Le bon à usage unique correspondrait au bon pour lequel le lieu de la livraison des biens ou de la prestation des services à laquelle le bon se rapporte et la TVA due sur ces biens ou services sont connus au moment de l’émission du bon. Tout bon qui ne serait pas un bon à usage unique serait qualifié de bon à usages multiples.

Précisions sur le traitement de TVA applicable à l’émission, au transfert ainsi qu’à la livraison de biens ou à la réalisation de la prestation de services effectuée en échange d’un bon

Il serait prévu que chaque transfert d’un bon à usage unique effectué par un assujetti agissant en son nom propre est considéré comme une livraison des biens ou une prestation des services à laquelle le bon se rapporte. La remise matérielle des biens ou la prestation effective des services en échange d’un bon à usage unique accepté en contrepartie totale ou partielle par le fournisseur ou le prestataire ne serait pas considérée comme une opération distincte.

Dans les cas où le fournisseur de biens ou le prestataire de services ne serait pas l’assujetti qui a, en son nom propre, émis le bon à usage unique, il serait néanmoins réputé avoir livré ou fourni à cet assujetti les biens ou la prestation des services en lien avec le bon.

Enfin, serait soumise à la TVA la remise matérielle de biens ou la prestation effective de services en échange d’un bon à usages multiples accepté en contrepartie totale ou partielle par le fournisseur ou le prestataire. Tout transfert précédent d’un tel bon à usages multiples ne serait pas soumis à la TVA en tant que tel.

Base d’imposition de la livraison de biens ou de la prestation de services effectuée en échange d’un bon à usages multiples

Cette base d’imposition serait égale à la contrepartie payée en échange du bon, diminuée du montant de la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux biens livrés ou aux services fournis.

Obligation de télédéclaration de la taxe sur les salaires (art. 61)

Pour mémoire, depuis le 1er janvier 2015, les sociétés relevant d’un régime réel d’imposition sont dans l’obligation de souscrire leurs déclarations ainsi que leurs annexes par voie électronique. Cette obligation est par conséquent applicable aux déclarations de TVA et à leurs annexes (CGI, art. 1649 quater B quater, III).

Cette obligation serait étendue aux déclarations de taxe sur les salaires souscrites à compter du lendemain de la publication de la loi.

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