Le Conseil d’État juge que le retour à meilleure fortune à la suite d’un abandon prévoyant une clause en ce sens fait naître une créance entre les mains de l’auteur de l’abandon qui ne constitue un produit imposable que dans la mesure où l’abandon de créance initial a effectivement été déduit du résultat imposable.
Rappel
Les abandons de créance peuvent, sous certaines conditions, être admis en déduction, en tout ou partie, du résultat imposable de l’entreprise qui les consent.
Leur déductibilité est subordonnée à la réunion de deux conditions cumulatives : d’une part, l’abandon doit relever d’un acte de gestion normale et, d’autre part, la créance abandonnée ne doit pas constituer un élément du prix de revient d’une participation détenue dans une autre société (BOI-BIC-BASE-50-20-10 du 29 janvier 2013).
Le BOFiP précise qu’un abandon de créance assorti d’une clause de retour à meilleure fortune emporte, dans un premier temps, extinction de la dette du débiteur et constatation corrélative d’un profit imposable, tandis que le créancier constate une perte dans les conditions de droit commun. La clause fait toutefois naître une obligation nouvelle, soumise à la condition suspensive du retour à meilleure fortune du débiteur, permettant au créancier de recouvrer ultérieurement sa créance si cette condition se réalise.
Lorsque la clause est mise en œuvre, la dette initiale renaît : le remboursement constitue une charge déductible pour le débiteur et un produit imposable pour le créancier. Afin d’assurer la neutralité de l’opération, le BOFiP précise toutefois que le créancier n’est imposable qu’à hauteur des sommes qu’il avait effectivement déduites lors de l’abandon de créance initial, cette règle s’appliquant au prorata en cas de remboursement partiel (BOI-BIC-BASE-50-20-10 du 29 janvier 2013 n°280 et 290).
L’histoire
Une société a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2013 et 2014, à l’issue de laquelle l’administration fiscale l’a assujettie à des cotisations supplémentaires d’IS et de contribution sociale sur cet impôt, assorties de pénalités.
Au titre de l’exercice clos en 2014, la société avait comptabilisé une créance sur l’une de ses filiales, née de la réalisation des conditions d’une clause de retour à meilleure fortune stipulée lors de plusieurs abandons de créance antérieurs. Elle avait toutefois déduit extra-comptablement ce produit de son résultat fiscal, au motif que certains de ces abandons n’avaient pas été admis en déduction au titre des exercices clos en 2010 et 2011, l’Administration les ayant regardés comme ne relevant pas d’une gestion commerciale normale.
L’Administration a refusé cette déduction extra-comptable et maintenu la créance parmi les produits imposables de l’exercice 2014.
La décision du Conseil d’État
Le Conseil d’État annule l’arrêt de la Cour administrative d’appel. Il juge que la créance née de la mise en œuvre d’une clause de retour à meilleure fortune constitue, en principe, un produit imposable au titre de l’exercice au cours duquel les conditions de cette clause sont réunies.
Il précise toutefois, que cette règle connaît une exception lorsque l’abandon de créance initial n’a pas été admis en déduction du résultat imposable, afin de préserver la neutralité de l’application de la loi fiscale.
En l’espèce, la Cour de Nancy s’était bornée à juger imposable la créance inscrite par la société mère à l’encontre de sa filiale, sans rechercher si cette créance se rattachait, en tout ou partie, à des abandons de créance dont la déduction avait été refusée lors d’exercices antérieurs.
En s’abstenant de procéder à cette vérification, pourtant déterminante pour apprécier l’application de l’exception tirée du principe de neutralité fiscale, elle a commis une erreur de droit.
Le Conseil d’État annule, en conséquence, l’arrêt en tant qu’il confirme les suppléments d’IS et de contribution sociale mis à la charge de la société au titre de l’exercice clos en 2014, ainsi que les pénalités correspondantes.