Le Conseil d’État juge que la charge de la preuve qui incombe au contribuable lorsqu’il n’a pas répondu à une proposition de rectification ne s’étend pas à une nouvelle base légale invoquée par l’Administration au cours de la procédure contentieuse. Il appartient alors à l’Administration d’établir que les conditions d’application de cette nouvelle base légale sont réunies.
Pour rappel
Par application de l’article R. 194-1 du LPF, le contribuable qui a accepté une rectification ou s’est abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification supporte la charge de démontrer le caractère exagéré de l’imposition. Cette règle ne vaut toutefois que pour les rectifications notifiées. Elle ne régit pas la preuve d’un nouveau motif invoqué par l’Administration au cours de l’instance.
L’histoire
À l’issue d’un contrôle sur pièces, un contribuable, associé d’une société, avait été imposé au titre de 2011 et 2012 sur des sommes qualifiées par l’Administration de revenus distribués sur le fondement des articles 109, 1-1° et 111 c du CGI. Elle considérait l’intéressé comme maître de l’affaire. Celui-ci n’avait pas répondu à la proposition de rectification dans le délai légal.
La CAA de Paris avait confirmé cette qualité par un arrêt du 23 juin 2021. Le Conseil d’État l’a censuré pour insuffisance de motivation, faute de réponse à l’argument tiré d’un jugement correctionnel selon lequel le contribuable n’était pas le maître de l’affaire (CE, 5 janvier 2023, n°455612).
Sur renvoi, la Cour a constaté que le contribuable n’était pas le seul maître de l’affaire, ce que l’Administration admettait désormais. Celle-ci a alors demandé une substitution de base légale au profit de l’article 111 a du CGI, qui présume distribuées, sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés à titre d’avances, de prêts ou d’acomptes. La Cour l’a refusée : la seule inscription des sommes au crédit du compte courant ne suffisait pas à établir leur mise à disposition à l’un de ces titres, et l’Administration n’apportait aucun élément en ce sens (CAA Paris, 13 décembre 2024, n°23PA00152).
La décision du Conseil d’État
Le Conseil d’État confirme l’arrêt. Il rappelle d’abord que l’article 111 a du CGI ne vise que les sommes mises à la disposition des associés à titre d’avances, de prêts ou d’acomptes. Il précise ensuite que l’article R. 194-1 du LPF ne s’applique pas lorsque l’Administration invoque, au cours de la procédure contentieuse, un nouveau motif propre à justifier l’imposition.
Il appartenait donc à l’Administration, et non au contribuable, de faire valoir les éléments propres à établir le bien-fondé de la nouvelle base légale. Faute d’avoir démontré que les sommes créditées constituaient des avances, prêts ou acomptes, elle ne pouvait obtenir la substitution demandée. Le pourvoi du ministre est rejeté.
On retiendra que l’acceptation tacite des rectifications déplace la charge de la preuve pour l’imposition telle qu’elle a été notifiée, mais elle ne dispense pas l’Administration de prouver les conditions d’application du fondement qu’elle choisit de lui substituer devant le juge.