La pénalité pour manquement délibéré ne peut pas être maintenue dès lors que le juge pénal a relaxé le contribuable, poursuivi pour fraude fiscale, au motif qu’il ignorait la qualification des sommes au moment de leurs écritures par son comptable et de son obligation déclarative. Ces constatations de fait, qui sont revêtues de l’autorité de la chose jugée, sont de nature à lier le juge de l’impôt.
L’établissement du caractère délibéré de l’infraction entraîne l’application d’une majoration de 40 %, qui peut être portée à 80 % en cas de manœuvres frauduleuses, abus de droit ou de dissimulation d’une partie du prix stipulé dans un contrat (CGI, art. 1729).
Si le contribuable conteste les pénalités fiscales qui lui sont appliquées, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l’Administration (LPF, art. L. 195 A).
L’histoire
À la suite d’une vérification de comptabilité portant sur les résultats d’une société, le gérant et associé unique de la société a fait l’objet d’un contrôle sur pièces. A l’issue de ce contrôle, l’Administration a soumis au nom du gérant, à l’IR dans la catégorie des T&S, les prélèvements inscrits au débit du compte courant d’associé de la société avec application de la pénalité pour manquement délibéré.
Deux procédures – devant le juge de l’impôt et devant le juge pénal – ont été engagées.
Dans le cadre de la procédure de contestation du redressement fiscal, les juges du fonds ont rejeté la demande du gérant/associé tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années en cause (2011 à 2013). Le Conseil d’État a admis les conclusions du pourvoi dirigées contre l’arrêt de CAA, en tant seulement qu’il statue sur les pénalités mises à sa charge.
Dans le cadre des poursuites pénales, le juge pénal a relaxé le prévenu des poursuites intentées pour fraude fiscale.
La décision du CE
Le Conseil d’État rappelle sa jurisprudence antérieure sur son analyse de l’impact des décisions du juge pénal :
- Les constatations de fait qui sont le support nécessaire d’un jugement définitif rendu par juge pénal s’imposent au juge de l’impôt (CE, 24 novembre 1986, n°49853) ;
- L’autorité de la chose jugée par la juridiction pénale ne saurait s’attacher aux motifs d’une décision de relaxe tirés de ce que les faits reprochés au contribuable ne sont pas établis et de ce qu’un doute subsiste sur leur réalité et, notamment, sur la nature des opérations effectuées (CE, 6 février 1981, n°14646) ;
- En présence d’un jugement définitif de relaxe rendu par le juge répressif, il appartient au juge de l’impôt, avant de porter lui-même une appréciation sur la matérialité et la qualification des faits au regard de la loi fiscale, de rechercher si cette relaxe était ou non fondée sur des constatations de faits qui s’imposent à lui (voir en ce sens CE, 1er juillet 2009, n°295689, SARL Alain Palanchon).
Par la suite, le Conseil d’État relève que le TGI statuant en matière correctionnelle a prononcé la relaxe des poursuites de fraude fiscale du gérant au motif qu’il ne connaissait pas la qualification des sommes en cause au moment de la passation des écritures et de son obligation déclarative. A ce titre, le juge pénal a relevé que le contribuable ignorait que les prélèvements effectués figurant au débit de son compte courant d’associé avaient donné lieu, à l’initiative de son comptable, à une écriture de régularisation inscrite au débit du compte de rémunération.
Le Conseil d’État considère donc que ces constatations de fait sont revêtues de l’autorité de la chose jugée et sont de nature à lier le juge de l’impôt.
Dès lors, il conclut que la Cour a entaché son arrêt d’une erreur de droit en jugeant que l’administration fiscale avait à bon droit infligé la pénalité pour manquement délibéré (CGI, art. 1729, a), au double motif :
- que le contribuable n’avait pas pu ignorer que les prélèvements constituaient des revenus imposables dans la catégorie des traitements et salaires, et
- que les constations du juge pénal ne s’imposaient pas au juge de l’impôt dès lors qu’elles ne concernaient pas l’intention du contribuable d’éluder l’impôt.
Il annule ainsi la décision de la Cour en tant qu’elle statue sur les pénalités mises à la charge du gérant sur le fondement de l’article 1729 du CGI et règle l’affaire au fond. Dans ce cadre, il fait droit à la demande de l’Administration de substitution de la base légale de la pénalité, et retient donc l’application de la pénalité de 10% de l’article 1758 A du CGI.
