Le Conseil d’Etat écarte l’existence d’un abus de droit en cas d’échange de titres avec soulte bénéficiant d’un report d’imposition, dans le cadre du dispositif de l’article 150-0 B ter du CGI, dans l’hypothèse où la soulte a été inscrite à un compte courant d’associé bloqué (ici blocage de 5 ans). Il valide, par ailleurs, le recours par les juges du fond à des éléments postérieurs, « à titre confortatif » pour éclairer l’intention des parties à l’opération.
Rappel
Le dispositif de report d’imposition applicable en cas d’apport à une société contrôlée permet la rémunération de l’opération pour partie par une soulte, sous réserve que celle-ci n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus. Dans ce cas, la plus-value est placée en report, à l’exception, depuis le 1er janvier 2017, de la fraction correspondant au montant de la soulte reçue (CGI art. 150-0 B ter).
Dans ses commentaires au BOFiP, l’Administration indique depuis quelques années qu’elle se réserve le droit d’imposer la soulte reçue, dans le cadre de la procédure de l’abus de droit fiscal, s’il s’avère que l’opération ne présentait pas d’intérêt économique pour la société bénéficiaire de l’apport, et était uniquement motivée par la volonté de l’apporteur d’appréhender des liquidités en franchise immédiate d’impôt et d’échapper notamment à l’imposition de distributions du fait de ce désinvestissement (BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60-10 du 20.12.2019, n°160).
Cette position a été déclinée sous la forme d’une fiche, figurant sur la « carte des pratiques et montages abusifs » de 2017, l’Administration y qualifiant de « procédé de fraude » le fait, pour un contribuable, d’effectuer un apport avec soulte à une société soumise à l’IS, lorsque la soulte – même inférieure à 10 % de la valeur nominal des titres – faisait ensuite l’objet d’une inscription au crédit du compte courant de l’apporteur et que les dividendes perçus par la société bénéficiaire de l’apport permettaient de rembourser le montant de la soulte dû à l’apporteur.
Les commentaires administratifs, comme la fiche figurant sur la carte des radars fiscaux, ont été vainement attaqués dans le cadre d’un REP, rejeté par le Conseil d’Etat, lequel a, à cette occasion, validé la faculté pour l’Administration de recourir à la procédure de l’abus de droit dans le cadre d’un échange de titres avec soulte, même inférieure à 10 % de la valeur nominale des titres reçus (CE, 12 juillet 2017, n°401997).
Le Comité de l’abus de droit fiscal (CADF), ainsi que les juridictions du fond, ont, à plusieurs reprises, confirmé des redressements opérés en ce sens par l’Administration, avant que le Conseil d’Etat ne prenne lui-même position sur la question (CE, 31 mai 2022, n°455349 et 454288).
L’histoire
En mars 2015, un contribuable a apporté à une SARL dont il était le gérant et l’associé unique, les parts qu’il détenait dans une SAS.
En contrepartie, il a reçu des parts sociales de la SARL bénéficiaire de l’apport, ainsi qu’une soulte d’un montant très légèrement inférieur à 10 % de la valeur nominale des titres reçus (opération bénéficiant donc, en principe, des dispositions de l’article 150-0 B ter du CGI).
Le montant total de la soulte reçue a été porté au crédit de son compte courant d’associé ouvert dans les comptes de la SARL.
L’Administration a remis en cause, sur le terrain de la procédure de l’abus de droit, le bénéfice du report d’imposition à hauteur du montant de la soulte.
Elle a, en conséquence, imposé le montant de la soulte litigieuse entre les mains du contribuable sur le fondement des dispositions du 2° du 1 de l’article 109 du CGI (revenus de capitaux mobiliers) – avant de changer son fusil d’épaule en cours d’instance devant la CAA, et de lui substituer une taxation dans la catégorie des plus-values mobilières (tirant ainsi les conséquences de la décision du Conseil d’Etat, 31 mai 2022, n°454288).
La décision du Conseil d’Etat
Le Conseil d’Etat valide d’abord, sans surprise et en cohérence avec sa jurisprudence antérieure, la faculté pour l’Administration de recourir à la procédure de l’abus de droit dans le cadre d’un échange de titres avec soulte, même inférieure à 10 % de la valeur nominale des titres reçus.
En revanche, il juge que, si en principe, des sommes inscrites au crédit du compte courant d’un associé dans les comptes d’une société doivent être regardées comme mises à la disposition de cet associé et sont immédiatement taxables entre ses mains, la seule inscription de la soulte litigieuse au crédit du compte courant d’associé du contribuable dans les comptes de la société bénéficiaire de l’apport ne suffisait pas, à elle seule, à la faire regarder comme ayant été effectivement appréhendée par l’intéressé.
Au cas d’espèce, le Conseil d’Etat souligne que le contribuable avait souscrit un engagement contractuel de blocage de ce compte courant d’associé à concurrence du montant de la soulte pendant une durée de 5 ans, et que cette soulte ne lui avait pas été effectivement remboursée ni immédiatement, ni même d’ailleurs à l’expiration de cette période de blocage de 5 ans.
Il relève, de plus, que ce blocage visait à ce que la somme correspondante puisse être proposée en garantie aux banques afin que les financements nécessaires au développement du groupe puissent être demandés avec de meilleures chances de succès. Ce nantissement avait d’ailleurs été effectivement proposé à un établissement bancaire à l’occasion d’une opération de développement du groupe animé par la holding – même s’il n’y avait in fine, pas été recouru.
Le Conseil d’Etat en conclut que l’existence de la soulte poursuivait « au moins en partie » un objectif autre que fiscal et il écarte l’existence d’un abus de droit. Il confirme, à cet égard, la position des juges du fond en ce qu’ils se sont appuyés « à titre confortatif » sur des éléments postérieurs pour éclairer l’intention animant les parties au moment de l’opération.
On peut se réjouir de cette décision, qui diffère de la position retenue à plusieurs reprises, par le Comité de l’abus de droit fiscal (confirmation de l’existence d’un abus de droit alors même que la soulte avait été portée au crédit d’un compte courant d’associé bloqué, voir notamment séance du 14 février 2019, n°2018-39).
