Cet article a initialement été publié dans le Feuillet rapide n°39/18 du 30 août 2018 – Editions Francis Lefebvre et est reproduit sur notre blog avec l’accord de l’éditeur.
A propos du décret 2018-554 du 29-6-2018 et du BOI-BIC-BASE-80-10-40
Le décret et la documentation administrative relatifs aux modifications apportées fin 2017 à la documentation de prix de transfert viennent d’être publiés. Les obligations prévues vont au-delà des recommandations de l’OCDE. Plus contraignantes, elles conduisent à modifier cette documentation pour l’avenir, notamment la documentation centralisée des groupes étrangers, et à exclure de le faire dans l’urgence en cas de contrôle.
La loi de finances pour 2018 est venue modifier les dispositions de l’article L 13 AA du LPF (Loi 2017-1837 du 30-12-2017 art. 107 : FR 1/18 inf. 64 p. 129). Cette retouche visait à aligner les informations à inclure dans la documentation, comme la forme de cette dernière, sur les recommandations de l’OCDE à l’issue des travaux menés dans le cadre de l’action 13 de Beps (Base Erosion and Profit Shifting : projet international de lutte contre l’érosion des bases de l’impôt sur les sociétés et les transferts de bénéfices). L’objectif de l’OCDE est une meilleure information des services de vérification en matière de prix de transfert, par la mise à disposition des éléments utiles à la connaissance de la société vérifiée et des transactions intragroupes auxquelles elle prend part, ainsi que du groupe international auquel elle appartient.
Le décret d’application de ce texte et les commentaires administratifs viennent d’être publiés (Décret 2018-554 du 29-6-2018 ; BOI-BIC-BASE-80-10-40, 18-7-2018). Ces publications, très attendues, mettent fin à une partie des incertitudes liées à l’ampleur de ces ajustements. De manière générale, les ajustements retiennent principalement les recommandations de Beps. Le décret et l’instruction étendent toutefois les exigences au-delà de ce que l’OCDE a prévu.
Les entités visées sont celles dont le chiffre d’affaires annuel hors taxes ou l’actif brut au bilan s’élève au moins à 400 M€ ou qui détiennent ou sont détenues par une telle entité, ou appartiennent à un groupe intégré dont l’une des sociétés qui le composent répond à l’une des conditions précédentes.
Il est intéressant de noter la volonté d’uniformisation des documentations produites en matière de prix de transfert, en limitant la liberté de présentation dont les groupes pouvaient bénéficier jusqu’à présent, ce qui facilitera certainement la lecture des informations par l’administration et lui permettra d’identifier plus facilement les informations manquantes.
Ainsi, à l’instar des recommandations prévues dans les principes OCDE, le décret du 29 juin 2018 prévoit que les documentations devront être présentées sous cinq rubriques obligatoires pour le fichier principal (master file) et trois rubriques obligatoires pour le fichier local (entity file). Le décret est tout particulièrement éclairant puisqu’il indique les alinéas de l’article L 13 AA du LPF devant être intégrés dans chaque rubrique. De son côté, la doctrine administrative a expressément repris le plan prévu aux annexes des principes OCDE.
De plus, certaines informations devront obligatoirement être présentées sous forme de tableau. Par exemple, les flux intragroupes devront être présentés dans un tableau détaillé comprenant différentes colonnes précisant l’entité lié impliquée, la juridiction concernée selon la norme ISO, le montant de la transaction et la politique de prix de transfert y afférente, similaire à la présentation de la déclaration prévue par l’article 223 quinquies B du CGI (la déclaration annuelle spécifique aux prix de transfert – déclaration n° 2257-SD).
Si, à première lecture, semblent ainsi reprises mot à mot les recommandations prévues aux annexes I et II du Chapitre V des principes de l’OCDE, une lecture plus attentive montre que les définitions et précisions apportées par l’administration semblent faire peser sur les contribuables une obligation plus lourde, en particulier pour la rédaction du master file.
Un master file à la française ?
L’objectif du fichier principal est d’offrir une vue d’ensemble des activités et de la politique de prix de transfert du groupe à l’échelle mondiale. Dans ses commentaires, l’administration semble souhaiter que les documentations présentent une vision nettement plus précise des entités du groupe et des activités réalisées par ce dernier.
La France a cédé à la tentation d’une exigence allant au-delà des attentes de l’OCDE
Dans le cadre de la présentation de la structure organisationnelle du groupe, en plus de présenter la structure juridique et capitalistique du groupe ainsi que la situation géographique des entités opérationnelles, comme préconisé par l’OCDE, la documentation française devra mentionner la dénomination exacte des entités, la juridiction dans laquelle elles sont établies (en particulier les établissements stables), leur forme juridique ainsi que leur activité principale. Sont visés tous types de structures, établissements, succursales et holdings inclus, comme l’indique la définition d’entité opérationnelle donnée par l’administration.
La partie relative aux actifs incorporels du groupe alourdit également les informations à produire dans ce domaine. Là où l’OCDE recommande la présentation d’une « description générale de la stratégie globale du groupe », la doctrine administrative prévoit en effet une « description de la stratégie du groupe », la disparition des adjectifs « générale » et « globale » conduisant à partager avec l’administration davantage de détails. La documentation devra ainsi préciser les entités propriétaires d’actifs incorporels, les entités chargées du développement, celles qui les exploitent dans le cadre de la réalisation de leur activité, en distinguant les entités recevant le produit de leur exploitation et celles qui les utilisent pour la production d’un bien ou d’un service, l’identification des activités qui sont réalisées au sein du groupe et celles réalisées par des tiers ainsi que les modes d’exploitation.
Il en va de même pour la liste des actifs incorporels ou catégories d’actifs incorporels importants pour l’établissement des prix de transfert. La définition française de cette dernière expression précise qu’il s’agit de tous les actifs exerçant une influence substantielle dans la détermination des prix de transfert, qu’ils soient ou non utilisés par l’entreprise fournissant la documentation (l’OCDE ne l’a pourtant pas envisagé).
En outre, la documentation devra aussi préciser si des politiques de prix de transfert différentes sont appliquées selon la nature des actifs ou selon les activités pour lesquelles ces actifs incorporels sont utilisés, alors que l’OCDE ne l’a pas prévu.
Ces exigences montrent que même si les groupes ont ajusté leur documentation pour tenir compte des travaux Beps et des principes OCDE, ils devront très probablement procéder à un nouveau travail d’adaptation afin de satisfaire aux exigences françaises.
Même en ligne avec celles de l’OCDE, certaines obligations françaises requièrent une attention particulière
Les groupes devront rester vigilants dans la mesure où l’administration pourra disposer d’une vision très précise de la localisation de certaines activités du groupe.
L’OCDE a recommandé que la description des prestations de services, dites « prépondérantes » dans l’activité du groupe, rendues par certaines entités de ce dernier, devra comprendre les capacités des principaux sites assurant ces services importants ainsi que les politiques de prix de transfert permettant de répartir les coûts et déterminer les prix facturés au titre de ces services intra-groupe.
La doctrine administrative et le décret précisent quant à eux que la documentation devra identifier les moyens humains, matériels, financiers et logistiques de ces sites. Le tableau indicatif proposé par l’administration fournit des éléments pour apprécier l’étendue de cette obligation : il semble ainsi que la dénomination du prestataire, la localisation, le nombre d’employés et les actifs corporels sont des informations suffisantes, à l’instar des informations produites dans la déclaration pays par pays (CbCR : country-by-country reporting).
Selon les principes OCDE, le groupe doit se livrer à cet exercice de transparence sur son financement. Le master file devra en effet décrire de manière générale la façon dont le groupe est financé, y compris une description des accords de financement importants conclus avec des prêteurs indépendants du groupe en mentionnant, notamment, la date, la durée et les conditions financières. Devront aussi être identifiés tous les membres du groupe (avec ou sans personnalité morale) exerçant une fonction de centrale de financement. L’administration française a souhaité préciser que devront également être indiquées les centrales de trésorerie, afin de s’assurer que la documentation comprendra la description des entités exerçant des activités de cash pooling. Se trouve ainsi levé tout doute quant à la fonction de centrale de financement visée par l’OCDE.
La quantité et la nature des informations requises par ce nouveau master file devraient demander au groupe une certaine préparation en amont de la rédaction de la documentation. La France n’est pas la seule à s’être livrée à sa propre interprétation des recommandations de l’OCDE mais ces précisions françaises montrent une nouvelle fois que l’objectif d’une documentation globale partagée avec tous les pays ne sera pas atteint. Les groupes devront certainement adapter leur documentation aux demandes des différentes juridictions, et notamment afin de se conformer aux exigences françaises spécifiques.
Un entity file un peu trop précis ?
Les principes de l’OCDE précisent que l’élément primordial à prendre en compte lors de l’élaboration des règles de prix de transfert est la nécessité de trouver un juste équilibre entre l’utilité des données fournies aux administrations fiscales pour l’évaluation des risques et l’alourdissement des obligations pesant sur les sociétés. La lecture de ce décret et des commentaires administratifs conduisent à s’interroger quant au respect de cet équilibre.
Les transactions intragroupes à intégrer dans l’entity file sont désormais précisées
Le champ d’application de la documentation de prix de transfert, dont les contours étaient jusqu’à présent peu précis, vient d’être clarifié. Le décret donne ainsi une liste exhaustive des catégories de flux intragroupe concernés par la documentation et précise le seuil de matérialité des opérations à documenter. Un seuil de 100 000 €, agrégé par catégorie, a été intégré (avec la possibilité offerte d’utiliser un seuil inférieur). Ce seuil ainsi retenu n’est pas inconnu puisqu’il est identique à celui prévu pour la présentation des transactions intragroupes dans la déclaration annuelle n° 2257-SD. De plus, les catégories retenues sont une reprise de celles prévues à cette même déclaration, avec, toutefois, l’ajout de catégories relatives aux garanties de bonne exécution et aux garanties financières, en charge ou en produit.
Il est intéressant de noter que ces publications conduisent à une plus grande cohérence dans les différentes formes de documentation portant sur les prix de transfert, en particulier entre les obligations issues de l’article L 13 AA du LPF (la documentation des prix de transfert) et de l’article 223 quinquies B du CGI (la déclaration n° 2257-SD).
Cette précision constitue une avancée souhaitable garantissant une plus grande sécurité pour les entreprises qui connaissent désormais les attentes des vérificateurs.
Néanmoins, alors que l’OCDE recommande que ces seuils de matérialité tiennent compte de la taille globale, de la nature et de l’importance du groupe, ainsi que de la taille et de la nature des entités opérationnelles locales, ce seuil peut s’avérer contraignant. Pour les entités dont les montants des flux sont nettement plus élevés, le seuil de 100 000 € pour chaque catégorie peut paraître peu élevé : il aurait été souhaitable d’adapter ce seuil à la taille de l’entreprise ou aux situations spécifiques des contribuables (activités, nombre de flux, etc.).
Des précisions qui rappellent les demandes des vérificateurs
La documentation devait jusqu’à présent décrire de façon précise l’activité exercée par la société française. Les recommandations de l’OCDE ont ajouté qu’elle doit aussi présenter la stratégie d’entreprise mise en œuvre, en indiquant notamment si cette entité a été impliquée ou affectée par des réorganisations. Décret et doctrine administrative précisent que la stratégie de l’entreprise consiste en une description des objectifs poursuivis, des choix d’allocation des moyens et des financements mobilisés ainsi que, comme le mentionne le décret, des risques assumés pour atteindre ces objectifs.
Des précisions sont également apportées quant à la présentation de l’analyse fonctionnelle. La question d’une approche globale pouvait être posée. Aucun doute ne subsiste : l’analyse fonctionnelle est à présenter par catégorie de transactions. La société devra de surcroît indiquer les différences survenues par rapport aux deux derniers exercices.
D’autres éléments souvent demandés à l’occasion des opérations de contrôle font, à présent, l’objet de mentions obligatoires dans l’entity file, comme les conditions de paiement des transactions importantes ou encore la réconciliation des états financiers. Cette dernière obligation pourrait s’avérer comme l’une des plus lourdes. Le décret impose aux sociétés l’identification des comptes sociaux impactés par les politiques de prix de transfert, en réconciliant les états financiers ayant servi à la détermination des prix, d’une part, et ceux présentés dans les comptes sociaux ou statutaires, d’autre part.
Ce rapprochement est souvent réclamé par les vérificateurs durant les opérations de contrôle. Toutefois, dans le cadre du contrôle, la société peut échanger avec le vérificateur quant au degré de détail des éléments à apporter, des chiffres attendus et des transactions sélectionnées. Cette nouvelle obligation documentaire fait peser sur les sociétés françaises le poids de ces travaux à réaliser de manière systématique et en amont du contrôle, sans échange avec les vérificateurs, pour chaque exercice.
Pour faire face à cette contrainte, les entreprises préfèreront sans doute mettre en place un processus de collecte de l’information, en vue de simplifier et de systématiser la préparation de cette partie de la documentation, comme les sociétés se sont souvent déjà attachées à le faire récemment dans le cadre de la préparation de la déclaration pays par pays.
L’ensemble de ces informations, accessibles aux vérificateurs dès le début des opérations de contrôle, permettront à ces derniers de vérifier la cohérence entre les actifs détenus, les risques assumés, les fonctions exercées par les entreprises, leur résultat fiscal. Pour faire face à cet alourdissement des obligations de documentations en matière de prix de transfert, les entités françaises des groupes multinationaux devront porter une attention particulière à la rédaction de leurs documentations afin de s’assurer qu’elles comprennent les éléments désormais requis.
Une obligation documentaire plus contraignante, difficilement gérable dans l’urgence
Cette augmentation du nombre et de la précision des informations à fournir, comme la modification de la forme de leur présentation, rend plus compliquée la préparation de la documentation au dernier moment, dans le cadre des opérations de vérification, lorsque le vérificateur le demande. De surcroît, les groupes étrangers devront réaliser que le master file, document en principe partagé par toutes les entités du groupe dans le monde, devra être ajusté aux exigences spécifiques de la législation française (en s’éloignant ainsi de l’objectif initialement retenu par l’OCDE). Désormais plus difficile à gérer dans l’urgence, la documentation de prix de transfert devrait être considérée à l’avenir comme une obligation fiscale à ne pas négliger lors de la clôture de chaque exercice.
Les informations réunies dans cette documentation de prix de transfert avaient jusqu’à présent avant tout pour but d’expliquer la méthode retenue par le groupe. Les éléments désormais attendus semblent davantage requis pour simplifier le suivi par l’administration de la juste mise en œuvre de la politique de prix de transfert du groupe. Les vérificateurs pourraient de la sorte se trouver en position d’avoir plus facilement recours aux sanctions prévues par les dispositions de l’article 1735 ter du CGI, en raison de la non-conformité ou de l’insuffisance de la documentation.
En conclusion
L’administration s’est indéniablement livrée à un travail bénéfique destiné à préciser les informations attendues. Reste que cet effort devrait être poursuivi pour certains éléments pour lesquels les précisions apportées pourraient n’être pas suffisantes. Tel est le cas par exemple pour les aspects liés aux capacités des sites qui rendent des prestations de services, à la description des relations que les entreprises associées entretiennent ou encore à la réconciliation entre la comptabilité sociale et la politique de prix de transfert.
Il est important de retenir que ces nouvelles exigences doivent être intégrées dès la rédaction des documentations de prix de transfert des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2018. Cette nouvelle documentation pourrait ainsi être présentée dès les opérations de contrôle menées en 2019 portant sur ces exercices. Les sociétés trouveront sans doute avantage à s’attacher sans tarder à la collecte des informations utiles, voire à la mise en place des procédures internes permettant de systématiser et simplifier cet exercice, en vue de la réalisation des documentations conformes à ces nouvelles dispositions.
