Le Conseil d’État apporte des précisions nouvelles sur les modalités d’appréciation du « droit à l’erreur », susceptible de permettre à un contribuable de renverser la présomption d’activité occulte, et de faire échec à l’application du délai spécial de reprise de 10 ans et/ou à la majoration de 80 %.
Rappel
En cas de découverte d’une activité occulte, le droit de reprise de l’Administration s’exerce jusqu’à la fin de la 10ème année suivant celle au titre de laquelle l’imposition est due.
L’activité est considérée comme occulte lorsque le contribuable n’a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire, et qu’il n’a pas fait connaître son activité à un CFE ou au greffe du tribunal de commerce, ou qu’il s’est livré à une activité illicite (LPF, art. L. 169 et L. 174).
De plus, la découverte d’une telle activité est susceptible d’entraîner l’application d’une majoration de 80 % (CGI, art. 1728, 1, c).
La preuve du caractère occulte est présumée apportée dès lors que le contribuable ne s’est pas acquitté de ces obligations déclaratives, sans que l’Administration ne soit tenue de démontrer de surcroît que son comportement révélait son intention de dissimuler son activité (CE, 7 décembre 2015, n°368227, Frutas y Hortalizas SL).
Le contribuable peut toutefois renverser cette présomption, en faisant valoir qu’il a commis une erreur justifiant qu’il ne se soit acquitté d’aucune de ses obligations déclaratives (solution d’abord limitée à l’application de la majoration pour activité occulte, CE, 7 décembre 2015, n°368227, Sté Frutas y Hortalizas Murcia SL, puis transposée à l’application du délai spécial de reprise de 10 ans, CE, 21 juin 2018, n°411195).
Le Conseil d’État a précisé que, s’agissant d’un contribuable qui fait valoir qu’il a satisfait à l’ensemble de ses obligations fiscales dans un État autre que la France, la justification de l’erreur commise doit être appréciée en tenant compte de l’ensemble des circonstances de l’espèce, et notamment du niveau d’imposition dans cet autre État et des modalités d’échange d’informations entre les administrations fiscales des deux États (CE, 7 décembre 2015, n°368227, Sté Frutas y Hortalizas Murcia SL ; CE, 27 novembre 2020, n°428898).
L’histoire
Le 31 janvier 2014, une société espagnole a déclaré la création d’un établissement stable en France, avec un début d’activité fixé au 1er février 2014.
A l’issue d’une vérification de comptabilité, l’Administration a toutefois estimé que la société espagnole exerçait déjà, en réalité, une activité occulte en France depuis le 1er janvier 2008.
En conséquence, elle a entendu faire usage de son droit de reprise allongé de 10 ans, et appliquer la majoration de 80 % prévue en cas de découverte d’une activité occulte – après avoir assujetti la société aux impôts commerciaux au titre de la période considérée.
La décision du Conseil d’État
Devant le Conseil d’État, les débats ne portaient plus que sur la faculté de la société espagnole de se prévaloir de son droit à l’erreur.
Le Conseil d’État se réfère à sa grille d’analyse – désormais bien établie – avant de répondre par la négative.
Sur le critère de la comparabilité du niveau d’imposition entre les 2 États
Le Conseil d’État confirme l’analyse in concreto retenue par la CAA de Bordeaux.
Les juges d’appel s’étaient ainsi fondés sur la différence entre les montants d’IS et de TVA que la société avait effectivement acquittés en Espagne et ceux qu’elle aurait dû acquitter en France sur la période litigieuse, et non sur la seule comparaison des taux d’imposition en vigueur dans les 2 États.
Rappelons que, jusqu’à présent, le juge de l’impôt limitait, dans la plupart des cas, son analyse à la comparaison des « niveaux d’imposition ».
A cet égard, dans ses conclusions sous la décision du Conseil d’État du 27 novembre 2020 précitée, Céline Guibé indiquait que le maniement du critère d’imposition n’imposait pas de procéder à un calcul précis du montant de l’imposition théorique que le contribuable aurait supporté en France s’il y avait été imposé sur les mêmes bases que dans l’autre État, et qu’une comparaison générale des règles de taux et d’assiette lui paraissait suffisante.
Sur la bonne foi du contribuable
Si le Conseil d’État n’utilise pas, de manière explicite, le terme de « bonne foi » de la société espagnole, il écarte l’existence d’une erreur de la société, en soulignant qu’en ne déclarant pas son activité en France, celle-ci ne pouvait ignorer qu’elle avait atténué « non seulement sa charge fiscale, mais également celle afférente aux cotisations sociales dues au titre des salaires versés dans le cadre de cette activité ».
Sur les modalités d’échange d’informations entre les administrations fiscales des 2 Etats
Le Conseil d’État souligne que c’est à bon droit que les juges d’appel ont relevé que la convention franco-espagnole ne prévoyait pas d’échange d’informations en matière de TVA.