Cet article a été publié dans l’édition TVA Douane Environnement de Juin 2026 (Éditions JFA Juristes & Fiscalistes Associés) et est reproduit sur ce blog avec l’autorisation de l’éditeur.
Deux arrêts des juges européens apportent un éclairage d’une part sur les conditions liées à la naissance du droit à déduction, et plus particulièrement sur la condition formelle de détention de la facture (arrêt I.S.A. du Trib. UE), et d’autre part sur les limites du droit des États membres à invoquer la péremption (arrêt Aptiv de la CJUE). Au vu de ce deuxième arrêt, la Cour de justice juge qu’il est nécessaire de réexaminer l’arrêt du Tribunal compte tenu du risque sérieux d’atteinte à l’unité ou à la cohérence du droit de l’Union qu’il comporte.
Trib. UE, ch. préj., 11 févr. 2026, T-689/24, I. S.A. (V. annexe 12)
CJUE, 9e ch., 12 mars 2026, C-521/24, Aptiv Services Hungary (V. annexe 13)
CJUE, ch. réexamen, 26 mars 2026, C-167/26 RX, I. S.A. (V. annexe 14)
Deux décisions récentes rendues par les juges européens, l’une par le Tribunal, l’autre par la Cour de justice, traitent la question des conditions du droit à déduction et celle de la péremption dudit droit. Ces deux questions peuvent se télescoper :
- d’un côté, le droit à déduction des assujettis matérialise le principe de neutralité de la TVA, impliquant qu’un opérateur assujetti réalisant des opérations soumises à la taxe puisse déduire la TVA grevant ses dépenses engagées en amont pour les besoins de son activité taxable ;
- d’un autre côté, le droit des États membres à instaurer un délai de forclusion ou de péremption du droit à déduction, constitue nécessairement une entrave assumée au principe de neutralité.
Les deux décisions commentées apportent un éclairage sur les conditions liées à la naissance du droit à déduction (arrêt I.S.A. du Trib. UE), et sur les limites du droit des États membres à invoquer la péremption (arrêt Aptiv de la CJUE). Il faut toutefois d’emblée relever que la Cour de justice a jugé dans un troisième arrêt qu’il était nécessaire de réexaminer l’arrêt du Tribunal compte tenu du risque sérieux d’atteinte à l’unité ou à la cohérence du droit de l’Union qu’il comporte
Les conditions du droit à déduction des assujettis
Il ne paraît pas inutile de brosser une rapide synthèse de la construction jurisprudentielle des vingt dernières années au regard des conditions du droit à déduction.
L’une des décisions fondatrices en matière de détermination de la date effective du droit à déduction est l’arrêt Terra Baubedarf-Handel de 2004 (CJUE, 29 avr. 2004, C-152/02, Terra Baubedarf-Handel GmbH.). Dans cette affaire, la Cour a jugé que la période d’imposition au titre de laquelle la déduction de la TVA peut être exercée, c’estàdire imputée sur la TVA due, est celle au cours de laquelle sont réunies :
- d’une part, les conditions de fond du droit à déduction ; et
- d’autre part, la condition formelle de détention de la facture.
Les conditions de fond régissent la naissance du droit à déduction. Le principe posé par l’article 167 de la directive TVA prévoit que « le droit à déduction prend naissance au moment où la taxe déductible devient exigible »1. Ce moment de la naissance du droit à déduction diffère donc en fonction de la nature des opérations au cas par cas.
Les conditions formelles règlent les modalités et le contrôle de l’exercice du droit à déduction, ainsi que le bon fonctionnement de la TVA, telles les obligations relatives à la comptabilité, à la facturation et à la déclaration (CJUE, 18 mars 2021, C-895/19, A., pt 37.).
Selon la jurisprudence (CJUE, 18 mars 2021, C-895/19, A.), « la naissance du droit à déduction ne peut être subordonnée qu’aux seules conditions de fond prévues par la directive TVA ». En parallèle, l’exercice du droit à déduction n’est possible qu’à partir du moment où l’assujetti est en possession d’une facture (CJUE, 21 mars 2018, C-533/16, Volkswagen).
Loin d’être une contradiction irréconciliable, la subtilité est là : les États membres ne peuvent pas ajouter, en droit interne, de conditions supplémentaires à celles prévues par la directive pour la naissance du droit à déduction : celle-ci suppose seulement que la taxe soit devenue exigible chez le fournisseur et que les biens ou services soient utilisés pour les besoins des opérations imposables de l’assujetti. Ils ne peuvent donc pas, en principe, faire de la détention d’une facture une condition de la naissance même du droit à déduction. En revanche, en application de l’article 178 de la directive TVA, ils doivent prévoir que l’exercice de ce droit n’est possible que si l’assujetti dispose d’une facture, de sorte que la facture (Ou le document en tenant lieu en application du droit interne.) conditionne la mise en oeuvre du droit, et non son existence.
Le droit à péremption des États membres
Dans son arrêt Ecotrade de 2008 (CJUE, 8 mai 2008, C-95/07, Ecotrade Spa.), la Cour de justice reconnaît aux États membres que la directive TVA ne s’oppose pas à l’instauration d’un délai de forclusion du droit à déduction visant à sanctionner les assujettis insuffisamment diligents. Ce droit est néanmoins reconnu sous réserve du respect des deux principes fondamentaux :
- le principe d’équivalence, selon lequel la règle nationale s’applique de la même manière aux droits analogues en
matière fiscale fondés sur le droit interne et à ceux fondés sur le droit de l’UE ; - le principe d’effectivité, qui impose que la règle nationale n’ait pas pour effet de rendre en pratique impossible ou excessivement difficile l’exercice du droit à déduction.
Dans l’affaire Ecotrade, la Cour a ainsi reconnu à l’Italie le droit d’instaurer un délai de forclusion de deux ans, alors même que l’administration locale dispose d’un délai supérieur pour recouvrer la TVA impayée. Les observateurs de l’époque ont pu se plaindre de n’avoir pas entièrement saisi la portée du principe d’équivalence.
Les mêmes observateurs ont pu également éprouver des difficultés à comprendre les décisions du Conseil d’État rendues en 2008 (CE, 31 déc. 2008, n° 305517, et 307142, Sté Colas Centre-Ouest et Sté Somaro : Lebon T.) (suivies par d’autres décisions dans la décennie postérieure) ayant opposé au contribuable la péremption de son droit à déduction, en prenant comme période d’omission de la déduction celle au cours de laquelle la TVA était devenue exigible (moment de la naissance du droit à déduction), alors que ce contribuable n’avait pas de facture faisant apparaître la TVA à ce moment, et qu’il avait disposé de factures rectificatives plusieurs années après ledit moment, au-delà du délai de péremption de deux ans en vigueur en France (Toujours en vigueur aujourd’hui (CGI, ann. II, art. 208, I).
Ces décisions étaient difficiles à comprendre car la reconnaissance absolue du droit à déduction ne pouvait normalement intervenir que lorsque les conditions de naissance du droit et d’exercice du droit (matérialisé par la détention d’une facture mentionnant la TVA) seraient intervenues cumulativement. En opposant au contribuable qu’on faisait partir le délai de péremption à compter de la seule naissance du droit, sans tenir au compte de la deuxième jambe (la condition formelle), on entravait le principe selon lequel la prescription ne peut agir à l’encontre de celui qui est dans l’impossibilité d’agir (« Contra non valentem agere non currit praescriptio » pour les lecteurs latinistes.).
Ces situations sont d’autant plus regrettables que c’est le principe de neutralité de la TVA qui est, in fine, écorné chaque fois qu’on donne au droit de péremption des États une portée plus large que ce qu’on pourrait légitimement attendre. C’est dans ce contexte que l’arrêt commenté Aptiv de la Cour de justice redonne de l’espoir aux observateurs contrits. Avant d’aborder la portée de cet arrêt, il y a lieu d’écrire quelques mots sur l’arrêt I.S.A. rendu un mois auparavant par le Tribunal de l’UE.
L’arrêt I. S.A. du Tribunal de l’UE paraît confirmer les éléments constituant la naissance du droit à déduction
Dans cette affaire polonaise, le contribuable avait procédé à des achats de gaz et d’électricité au cours d’une période donnée, et n’avait reçu les factures documentant ces achats qu’au cours de la période de déclaration suivante, mais avant la date à laquelle elle était tenue de déposer la déclaration de TVA de la période de réalisation des achats.
Dans notre compréhension des faits tels qu’ils sont explicités dans l’arrêt du Tribunal, le contribuable aurait reporté la TVA déductible afférente à ses achats sur la déclaration relative à la période des achats, sans attendre la période suivante au cours de laquelle il a reçu les factures.
Les premiers juges nationaux n’ont pas validé ce traitement, au motif que le moment où le droit à déduction de la taxe en amont prend naissance est modifié par l’exigence formelle de détention d’une facture. Ce faisant, le droit à déduction en l’espèce n’a pu naître qu’au cours de la période de réception de la facture. Le contribuable aurait donc indûment anticipé la déduction.
Le juge d’appel polonais avait manifestement des doutes sur la validité de cette position, et a saisi le juge européen, en l’occurrence le Tribunal de l’UE. Ce dernier, dans un arrêt du 11 février 2026 (Trib. UE, ch. préj., 11 févr. 2026,T- 689/24, I. S.A.) , paraît rétablir les principes de naissance du droit à déduction tels que nous les connaissons :
- la naissance du droit à déduction ne peut être subordonnée qu’aux seules conditions de fond prévues par la directive TVA (pt 31) ;
- le droit à déduction naît donc indépendamment de la détention d’une facture, qui ne représente qu’une exigence formelle relative à son exercice (pt 32) ;
- dès lors, la détention de la facture ne peut être considérée comme une condition supplémentaire pour la naissance du droit à déduction (pt 33).
L’arrêt du Tribunal de l’UE paraît justifié au regard des principes. Il va toutefois faire l’objet d’un réexamen car l’État polonais a plaidé le fait qu’il serait de nature à porter atteinte à l’unité ou la cohérence du droit de l’UE (Cf. CJUE, ch. réexamen, 26 mars 2026, C-167/26 RX, I. S.A.). On peut comprendre le trouble. Dans cette affaire I. S.A. serait-il réellement justifié de reconnaître le droit à déduction du contribuable dès la période de réalisation des achats, alors même qu’il a reçu la facture au cours de la période d’après ? La seconde condition du droit à déduction n’était effectivement remplie qu’au titre de la période postérieure. Le trouble provient de la confusion faite par les premiers juges polonais entre identification du moment de la naissance du droit à déduction, et identification du moment où les deux conditions de la déduction sont remplies. Attendons de lire la décision de réexamen pour clarifier ce point.
L’arrêt Aptiv de la CJUE vient au soutien du principe de neutralité
Dans cette affaire, la société Aptiv Services Hungary, assujetti hongrois, a souhaité déduire la TVA afférente à des acquisitions intracommunautaires de biens réalisées entre 2016 et 2018, en l’imputant sur les périodes de juillet à septembre 2021. Il faut ainsi noter que l’assujetti n’avait reçu les factures de ses fournisseurs qu’en 2021. C’est donc au titre de cette période 2021 que l’assujetti, dans notre compréhension des faits, autoliquide la TVA sur les acquisitions intra-UE, et déduit la TVA autoliquidée sur la même déclaration.
Or, du fait de l’expiration de la procédure d’autorectification en Hongrie pour les opérations de l’année 2016 et d’une partie de l’année 2017, l’administration fiscale hongroise a rejeté le droit à déduction de la TVA autoliquidée. Elle a, en outre, rejeté la demande d’Aptiv tendant à l’ouverture d’une procédure spéciale de remboursement de TVA. Aucune « porte de sortie » n’était donc laissée à Aptiv pour obtenir la déduction de la TVA afférente à l’année 2016 et à une partie de l’année 2017.
La Cour de justice a déjugé cette position en reconnaissant, à la lumière notamment du principe de neutralité fiscale, le droit à déduction de l’assujetti dans ces circonstances (CJUE, 12 mars 2026, C-521/24, Aptiv Services Hungary.). En effet, la Cour observe que ce n’est qu’en 2021 que le droit à déduction était exerçable, au moment où la seconde condition (la condition formelle de détention d’une facture) était remplie. C’est uniquement à ce moment que peut partir le délai de forclusion invoqué par les autorités hongroises, et non à compter du moment où le droit à déduction a pris naissance, sauf à admettre une entorse au principe d’effectivité.
À cet égard, la Cour (i) réaffirme clairement ce principe selon lequel les États membres ne peuvent pas prévoir de dispositions nationales rendant en pratique impossible ou excessivement difficile l’exercice de ce droit (pt 64 de l’arrêt), et (ii) explicite que lorsque l’assujetti est dans l’impossibilité pratique de faire valoir le droit à déduction, faute d’avoir alors été en possession des factures nécessaires pour exercer le même droit, la péremption ne devrait pas pouvoir lui être opposée.
Cette position de la Cour ne nous paraît pas très éloignée de l’adage français précité relatif à l’impossibilité d’opposer la prescription à celui qui ne peut agir, et peut nourrir utilement la réflexion en France pour l’avenir par rapport à la portée de notre délai de péremption prévu à l’article 208, I de l’annexe II au CGI.
1 En France, la TVA est exigible chez le fournisseur au moment où celle-ci est payée par le destinataire, telle qu’il résulte de l’article 269 du CGI qui prévoit que la TVA est, en principe, exigible : d’une part, pour les prestations de services, lors de l’encaissement des acomptes, du prix ou de la rémunération, ou, sur option du redevable, d’après les débits ; d’autre part, pour les livraisons de biens, au moment de leur réalisation ou, en cas de versement préalable d’un acompte, à concurrence des sommes encaissées.