Cet article a été publié dans l’édition TVA Douane Environnement de Juin 2026 (Éditions JFA Juristes & Fiscalistes Associés) et est reproduit sur ce blog avec l’autorisation de l’éditeur.
La CAA de Nantes valide la conformité, au regard du principe de neutralité de la TVA, de l’application du taux réduit de 10 % aux seules prestations d’hébergement fournies par des établissements disposant d’une décision de classement délivrée par Atout France, tout en admettant qu’un opérateur confronté à un retard administratif dans le renouvellement de sa décision de classement puisse également en bénéficier.
CAA Nantes, 1re ch., 20 janv. 2026, n° 25NT00929, SARL Les Joncs du Roch, concl. H. Brasnu, C+ (V. annexe 5)
Contexte
En France, les exploitants d’activités touristiques peuvent solliciter auprès d’Atout France, agence de l’État compétente en matière de classement des établissements touristiques, une décision attribuant un nombre d’étoiles (1 à 5) à leurs établissements ou équipements, pour une durée de principe de 5 ans renouvelable à la demande de l’opérateur.
La SARL Les Joncs du Roch exploite depuis plusieurs années à Quiberon un terrain de camping et un parc pour caravanes ou camping-cars, classés trois étoiles par Atout France en vertu d’une décision de classement renouvelée en 2012, arrivée à expiration le 21 juillet 2017.
Elle a fait l’objet, en janvier 2021, d’un contrôle sur pièces portant sur la période du 1er juillet 2017 au 30 septembre 2020, au cours duquel l’administration, via l’exercice de son droit de communication auprès d’Atout France, a constaté que les installations de camping n’étaient plus classées depuis le 21 juillet 2017. Sur cette base, l’administration fiscale a remis en cause l’application du taux réduit de 10 % sur la période contrôlée, estimant que les conditions prévues à l’article 279 du CGI, qui réserve ce taux « aux prestations relatives à la fourniture de logements dans les terrains de campings classés et à la location d’emplacement sur les terrains de campings classés » n’étaient pas remplies.
Après avoir partiellement fait droit à la réclamation présentée le 23 août 2022 en prononçant le dégrèvement de la fraction du rappel afférente aux vingt premiers jours du mois de juillet 2017, l’administration a maintenu l’intégralité des rappels relatifs à la période durant laquelle le camping n’était plus classé, soit du 21 juillet 2017 au 30 septembre 2020, pour un montant total de 105 506 €.
La société a contesté ces rappels devant le juge administratif en soutenant, d’une part, que la distinction opérée pour l’application du taux de 10 % selon que les campings sont classés ou non méconnaît le principe de neutralité de la TVA, dès lors que les prestations proposées à la clientèle par des campings non classés peuvent être similaires à celles offertes par des campings classés, de sorte qu’une telle différence de traitement fausse le jeu de la concurrence entre opérateurs proposant des prestations comparables du point de vue du consommateur moyen et, d’autre part, que la perte du classement trois étoiles résulte d’un retard dans le déroulement de la procédure administrative, ce qui a privé le camping, à prestations constantes, du bénéfice du taux réduit de 10 % de TVA.
Analyse
Le principe de neutralité de la TVA
Le principe de neutralité de la TVA constitue le principe cardinal sous-tendant le droit à déduction, en ce qu’il vise à permettre à un opérateur économique de déduire intégralement la TVA ayant grevé les dépenses exposées en amont de son activité de la TVA qu’il collecte en aval. Ce principe a été très tôt affirmé par la jurisprudence communautaire, qui a jugé, dans l’arrêt Rompelman de 1985 (CJCE, 14 févr. 1985, C-268/83, Rompelman.), que « le régime des déductions vise à soulager entièrement l’entrepreneur du poids de la TVA due ou acquittée dans le cadre de toutes ses activités économiques. Le système commun de taxe sur la valeur ajoutée garantit, par conséquent, la parfaite neutralité quant à la charge fiscale de toutes les activités économiques, quels que soient les buts ou les résultats de ces activités, à condition que lesdites activités soient elles-mêmes soumises à la TVA », pour en déduire que les dépenses engagées préalablement à l’exercice effectif de l’activité doivent ouvrir droit à déduction.
Le principe de neutralité de la TVA constitue également une limite au pouvoir d’appréciation des États membres dans la définition du champ des exonérations et des taux réduits instaurés sur le fondement de la directive 2006/112/CE (« directive TVA »), en ce qu’il s’oppose à ce que des prestations de services semblables, qui se trouvent en concurrence les unes avec les autres, soient traitées de façon différente du point de vue de la TVA (CJCE, 3 mai 2001, C-481/98, Commission c/ France, pt 22.). Précisant sa jurisprudence, dans le cadre de l’exonération applicable aux jeux de hasard, la Cour de justice a jugé que sont semblables deux prestations de services présentant des caractéristiques analogues et répondant aux mêmes besoins du consommateur, appréciés au regard d’un critère de comparabilité de leur utilisation, et lorsque les différences qui les séparent ne sont pas de nature à influer de manière significative sur la décision du consommateur moyen de recourir à l’un ou l’autre de ces biens ou prestations de services (CJUE, 10 nov. 2011, C-259/10, The Rank Group plc.). En pratique, cette appréciation repose sur des critères objectifs, tels que les planchers et les plafonds des mises et des gains ainsi que les chances de gagner concernant deux types de machines à sous, sans qu’en principe1, la différence de régime juridique en matière de contrôle et de régulation entre elles ou l’existence effective d’une concurrence entre les services en cause n’aient d’influence sur l’appréciation de l’existence d’une différence de traitement au regard du principe de neutralité. Toutefois, des facteurs d’ordre culturel, tels que des coutumes ou des traditions, peuvent être pertinents dans le cadre d’un tel examen (CJUE, 9 sept. 2021, C-406/20, Phantasialand.).
Ces critères s’apprécient au cas par cas. Dans une affaire portant sur la question de savoir si le taux réduit de TVA finlandais (CJUE, 11 sept. 2014, C-219/13, K Oy.) applicable aux ventes de livres sur support papier devait également s’appliquer aux livres vendus sur d’autres supports physiques, tels que des CD, CD-ROM ou clés USB, la Cour de justice a jugé qu’il appartient à la juridiction nationale d’apprécier, du point de vue du consommateur moyen, si c’est le contenu des livres ou le support de ceux-ci qui est déterminant dans la décision d’acquérir ou non ces livres. Concernant l’application du taux réduit de TVA aux prestations de transport en taxi et non aux prestations de transport avec chauffeur type « VTC » en Allemagne, la Cour (CJUE, 27 févr. 2014, C-454/12, Pro Med Logistik GmbH.) a souligné que « les différentes exigences légales auxquelles sont soumis les deux types de transport » constituent un élément susceptible de faire apparaître, aux yeux de l’usager moyen, une différence entre ces modes de transport. Chacun est ainsi susceptible de répondre à des besoins distincts pour cet usager et, par conséquent, d’exercer une influence déterminante sur sa décision d’opter pour l’un ou l’autre, le principe de neutralité de la TVA ne fait pas obstacle à ce qu’ils soient soumis à un taux de TVA différencié.
Concernant l’application d’un taux réduit de TVA aux prestations visées au point 12 de l’annexe III de la directive TVA, lequel permet aux États membres d’appliquer un taux réduit à « l’hébergement fourni dans des hôtels et établissements similaires, y compris la fourniture d’hébergement de vacances ainsi que la location d’emplacements de camping et d’emplacements pour caravanes », la CJUE a jugé (CJUE, 8 févr. 2024, C-733/22, Valentina Heights.) qu’il appartient à la juridiction nationale de vérifier si la décision de classement subordonnant l’application du taux réduit de TVA aux prestations d’hébergement touristiques en Bulgarie est susceptible d’avoir une influence déterminante sur la décision du consommateur moyen d’opter ou non pour ce type d’hébergement, la Cour ayant relevé à cet égard que le classement d’un établissement par les autorités nationales est « en principe, susceptible de fournir une garantie, aux yeux du consommateur moyen, quant au niveau, à l’étendue et à la qualité des prestations qui lui seront fournies » sans toutefois qu’il ne puisse être exclu que d’autres éléments, tels que notamment les notations, les photos et les commentaires laissés par d’autres clients sur des plateformes de réservation en ligne puissent également avoir une influence déterminante sur le choix du consommateur moyen.
La CAA de Nantes devait donc déterminer si la décision de classement émise par Atout France constitue un critère déterminant, de nature à influencer de manière significative le choix du consommateur moyen, et permettant, le cas échéant, d’appliquer de façon sélective le taux réduit de 10 % aux prestations d’hébergement rendues exclusivement par des établissements touristiques classés.
Le principe de neutralité de la TVA permet de
réserver le taux réduit aux seuls établissements
classés, sans en priver les établissements en cours
de reclassement
La CAA de Nantes confirme le jugement du TA de Rennes (TA Rennes, 5 févr. 2025, n° 2205366.) en rejetant la requête de l’administration fiscale mais, à la différence de ce dernier, juge que réserver le taux de TVA de 10 % aux seuls exploitants d’hébergements bénéficiant d’une décision de classement délivrée par Atout France ne méconnaît pas le principe de neutralité de la TVA.
La cour a commencé par vérifier, conformément à la méthode dégagée par la jurisprudence (V. not. CJUE, 27 févr. 2014, C-454/12, préc.), si la législation en cause (C. tourisme, art. L. 332-1.) isole bien, aux fins de l’application du taux réduit, les aspects concrets et spécifiques de la catégorie de prestations en cause. À cet égard, la cour relève :
- d’une part, que « ce classement, qui peut varier de 1 à 5 étoiles, est déterminé selon une grille de 204 critères qualitatifs et quantitatifs, en fonction du niveau de confort, des services proposés, et des bonnes pratiques en matière environnementale et en matière d’accueil des personnes en situation de handicap » : et
- d’autre part, que le fait que la décision de classement soit subordonnée à une décision de l’autorité préfectorale n’est pas contraire au principe selon lequel le régime applicable en matière de TVA est défini en fonction de la nature de la prestation de service et non pas en fonction de la qualité du prestataire dès lors que la décision de classement est prise à la suite de l’examen de la situation de fait de chaque établissement, et résulte donc de l’appréciation de la nature de la prestation.
Cette position apparaît cohérente avec la jurisprudence européenne (CJUE, 8 févr. 2024, C-733/22, préc.), laquelle a jugé, s’agissant du droit bulgare, que la décision de classement de l’hébergement ne constitue pas un aspect concret et spécifique de la prestation dès lors que la législation bulgare impose à tous les établissements d’hébergement d’obtenir une telle décision, rendant impossible l’exercice de l’activité d’hébergement en l’absence de classement. En France, à l’inverse, l’activité d’hébergement peut être exercée sans décision de classement : le classement délivré par Atout France caractérise donc un aspect concret et spécifique de la prestation, puisqu’il distingue clairement les prestations d’hébergement classées de celles fournies en dehors de tout classement, lesquelles peuvent être réalisées conformément à la législation française contrairement à la législation bulgare.
Concernant le respect du principe de neutralité de la TVA, la cour relève que « si le consommateur peut avoir accès à des informations plus précises et plus circonstanciées que le classement par étoiles résultant de l’application de la réglementation française, le nombre d’étoiles accordée à un camping en application de la règlementation existante demeure néanmoins un critère principal dans la recherche d’un camping qui a de ce fait une influence déterminante sur le choix du consommateur ». Selon la cour, le nombre d’étoiles attribué à un établissement dans la décision de classement constitue un critère déterminant pour le choix du consommateur. Il permet ainsi de distinguer les prestations d’hébergement offertes par les établissements classés de celles proposées par les établissements non classés. Il en résulte que l’application d’un taux réduit de TVA aux seuls établissements classés ne fausse pas la concurrence entre campings, dès lors que les campings classés ne sont pas en concurrence avec les campings non classés.
Toutefois, malgré la conformité de l’article 279, a du CGI au droit de l’Union européenne, la CAA juge que la SARL Les Joncs du Roch pouvait, à bon droit, appliquer le taux réduit de TVA sur la période contrôlée, dès lors que le renouvellement du classement n’a pas été obtenu en 2017 en raison de « diverses circonstances tenant à la nécessité de fournir un arrêté justifiant du nombre d’emplacements, à des annulations de rendez-vous d’inspection, à l’impossibilité de réaliser ces rendez-vous en raison des périodes de fermeture annuelle du camping ou d’une fermeture totale ou partielle en raison de la crise sanitaire liée au Covid 19 ». Par ailleurs, la cour relève que les modalités d’exploitation n’ont pas été modifiées durant la période au cours de laquelle la société ne bénéficiait pas d’une décision de classement. Elle en déduit, au regard de ces circonstances, que le taux de TVA de 10 % pouvait s’appliquer sur l’ensemble de la période contrôlée, confirmant ainsi la décharge des rappels de TVA mis à la charge de la société.
Le critère de l’identité des conditions d’exploitation entre la période contrôlée et la période couverte par une décision de classement apparaît comme déterminant dans la solution retenue. La cour semble, en effet, s’inspirer de la jurisprudence européenne et, notamment, de l’arrêt Valentina Heights précité, dans lequel la Cour de justice a admis que les juridictions nationales peuvent tenir compte du fait qu’un assujetti exerce « la même activité de façon stable, aussi bien lorsqu’elle disposait d’un certificat de classement, le cas échéant provisoire, que lorsqu’elle n’en disposait pas ». Ce faisant, la CAA de Nantes adopte une position conforme à la réalité économique, dès lors que l’activité était exploitée comme si la décision de classement avait continué de produire ses effets, ce qui renforce la sécurité juridique et les garanties offertes aux opérateurs, dans la mesure où elle évite de faire peser sur eux le coût particulièrement élevé, en matière de TVA, d’une absence ou d’un retard de renouvellement administratif qui ne leur est pas imputable.
1 La Cour a rappelé dans l’arrêt The Rank Group précité que, dans certains cas exceptionnels, eu égard aux spécificités des secteurs en cause, des différences du cadre règlementaire et du régime juridique régissant les livraisons de biens ou les prestations de services en cause peuvent créer une distinction aux yeux du consommateur, en termes de réponse à ses besoins propres.