Une décision inédite du Conseil d’État illustre l’application du dispositif de la 1re cession d’un usufruit temporaire, issu de la Loi de finances rectificative pour 2012 et codifié à l’article 13, 5-1° du CGI, qui vise à lutter contre certains schémas d’optimisation fiscale.
Rappel
La cession d’usufruit temporaire permet à un propriétaire de transférer, pour une durée déterminée, le droit de percevoir les revenus d’un bien (revenus fonciers, dividendes, etc.) à un tiers, en échange d’un prix versé immédiatement. Elle sert à monétiser des revenus futurs et/ou à organiser la gestion et la transmission d’un patrimoine.
Avant 2012, ce mécanisme était souvent utilisé pour optimiser la fiscalité : le prix de cession était imposé comme une plus-value à un taux proportionnel de l’IR plutôt que comme un revenu imposé au barème progressif de l’IR, tandis que l’usufruitier acquéreur pouvait déduire les charges liées au bien.
Depuis le 14 novembre 2012 (LFR 2012), le prix de cession d’un usufruit temporaire portant sur un bien productif de revenus est imposé comme un revenu (foncier, BIC, etc.) et non plus comme une plus-value.
Cette réforme a perdu une partie de son utilité “anti-optimisation” depuis 2018, avec le PFU qui unifie les règles d’imposition des plus-values mobilières et des dividendes. Elle conserve cette utilité pour les cessions de biens procurant des revenus imposables au barème de l’IR (revenus fonciers, BIC, etc.).
L’histoire
Le 13 décembre 2012, soit moins d’un mois après la date d’application rétroactive de la réforme issue de la LFR 2012 du 29 décembre 2012, un contribuable a apporté à une SCI l’usufruit temporaire de parts d’une autre société pour une durée de trois ans, recevant en contrepartie des parts de la SCI.
A la suite d’un contrôle sur pièces, l’Administration a rétabli la valeur de cet apport dans la base imposable du foyer fiscal du contribuable, au titre de l’impôt sur le revenu pour l’année 2012.
Elle a, en conséquence, mis à la charge du contribuable des suppléments d’impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que les pénalités correspondantes.
La décision du Conseil d’État
Sur le champ d’application du 1° du 5 de l’article 13 du CGI
Le contribuable contestait d’abord l’application du dispositif du 1° du 5 de l’article 13 du CGI, issu de la LFR 2012 et destiné à lutter contre certains montages d’optimisation.
Ce texte prévoit que, par dérogation au régime des plus-values, le produit de la première cession à titre onéreux d’un même usufruit temporaire, ou sa valeur vénale si elle est supérieure, est imposable entre les mains du cédant dans la catégorie de revenus correspondant à ceux procurés ou susceptibles d’être procurés par le bien démembré.
Le Conseil d’Etat juge que ces règles s’appliquent à toute première cession, y compris lorsque la rémunération n’est pas versée en numéraire mais en droits sociaux ou titres, et confirme que l’apport en cause devait être imposé dans cette catégorie de revenus, même en l’absence de liquidités dégagées.
Sur l’opposabilité de l’article 1er du premier protocole additionnel à la CEDH
Le contribuable invoquait ensuite l’article 1er du premier protocole additionnel à la CEDH, soutenant que la réforme du régime d’imposition des cessions d’usufruit temporaire portait atteinte au respect de ses biens. Il ne pouvait toutefois se prévaloir de cette protection qu’en démontrant l’existence d’une créance certaine ou, à défaut, d’une espérance légitime d’obtenir une somme d’argent.
Le Conseil d’État rappelle que, lorsqu’il modifie pour l’avenir des dispositions fiscales adoptées sans limitation de durée, le législateur ne prive pas les contribuables d’une espérance légitime au maintien du régime antérieur. Il en déduit, à l’instar de la CAA, que l’entrée en vigueur du 1° du 5 de l’article 13 du CGI n’a affecté aucune créance certaine, ni aucune espérance légitime au maintien du régime des plus-values et ne méconnaît donc pas le droit au respect des biens garanti par la CEDH.
Cette décision illustre ainsi l’absence de portée de l’argument de l’atteinte aux biens ou de la privation d’une espérance légitime, faute de situation légalement acquise à la date de la cession. L’argument d’une réforme qui serait entachée de rétroactivité est également écarté, comme il l’avait été dans le cadre de l’examen de constitutionnalité de la LFR pour 2012.