Le 7 juin 2017, 68 pays ont signé la Convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfice (Instrument multilatéral ou MLI).
L’ensemble du réseau conventionnel français a vocation à être couvert et donc modifié par les dispositions du MLI.
A ce jour, 88 conventions ont été notifiées par la France à l’OCDE à cet effet. Les conventions non notifiées concernent principalement des « petits » pays ou des pays avec des situations politiques ou économiques compliquées (Libye, Syrie ou Ukraine).
L’absence de notification pourrait avoir des conséquences dommageables pour certains pays à risque (Bahreïn, Oman ou Panama).
Cadre général et position de la France
La France a choisi des réserves et options qui la font figurer dans le groupe des pays les plus restrictifs ou les plus durs, en ayant retenu les recommandations les plus fermes proposées par l’OCDE dans l’instrument multilatéral. Elle a pris le parti d’adopter une posture de « bon élève », conforme au rôle qu’elle a joué durant le temps des travaux BEPS, en étant l’un des moteurs de ces travaux. La France est l’un des seuls Etats à retenir la quasi-totalité des propositions de l’OCDE et à retenir les options les plus contraignantes. La position française s’aligne également sur les solutions techniques traditionnellement retenues par son administration fiscale, notamment en matière de contrôle fiscal fondé sur la notion d’établissement stable (ainsi que certaines affaires médiatisées ont pu le révéler).
Parmi les pays développés de l’OCDE, les choix de la France la placent dans une position atypique par rapport à ses principaux partenaires économiques traditionnels, position qui la classe au sein des pays en voie de développement (cf. les options et réserves retenues par le Gabon ou l’Inde par exemple). Traditionnellement, deux approches de fiscalité internationale s’opposent : l’approche de la taxation à la résidence (les revenus sont imposés dans le pays de celui qui perçoit les revenus), historiquement soutenue par l’OCDE et ses pays membres, et celle de la taxation à la source (les revenus sont soumis à l’impôt dans le pays dans lequel l’activité est développée), historiquement défendue par les pays en voie de développement à l’occasion des travaux de l’ONU en matière de fiscalité. Les choix retenus dans le cadre de la signature de cet instrument multilatéral de l’OCDE conduisent à une rupture dans les positions traditionnelles de la France, qui privilégiait historiquement la taxation à la résidence plus favorable à son industrie (groupes développés à l’étranger sur la base de l’exploitation d’incorporels à haute valeur ajoutée tels que les savoir-faire, les brevets ou les marques), pour se rapprocher de positions favorables à une taxation à la source.
Une telle approche nouvelle pourrait être la traduction d’un choix de court terme, l’administration fiscale française ayant été profondément marquée par les affaires récentes de taxation limitée en France des activités numériques dématérialisées (affaires Google notamment mise en lumière par les médias).
Ces choix français manquent toutefois de fondements économiques et financiers puisqu’ils n’ont fait l’objet d’aucune étude particulière qui viendrait au soutien des positions ainsi retenues. Aucune consultation publique ou étude n’a été réalisée afin d’appréhender les conséquences économiques et financières concrètes de la signature de l’Instrument dans les conditions retenues par la France, contrairement à ses partenaires. Le seul argument d’ordre économique avancé dans le projet de loi autorisant la ratification de la Convention multilatérale est celui concernant le manque à gagner pour les recettes publiques résultant des pratiques frauduleuses.
Dès le 12 décembre 2016, HMRC (l’administration fiscale britannique) et le Trésor britannique lançaient une consultation sur les options et les réserves envisagées par le Royaume-Uni. Cette initiative était suivie le 19 décembre 2016 par une initiative similaire de la part de l’Australie, puis en mars 2017 de la Nouvelle-Zélande.
La position française semble davantage le reflet d’une volonté unilatérale : dès 2016 par exemple, la Direction de la législation fiscale (DLF) de la DGFiP annonçait que l’approche française retenue dans le cadre de la signature de l’instrument multilatéral consisterait à « donner tous ses effets à cet instrument, et donc activer l’ensemble des nouvelles stipulations qui peuvent s’articuler avec notre cadre juridique légal et conventionnel et qui constituent à cet égard un progrès dans la lutte contre l’optimisation » (E. Marcus, « Le projet BEPS de l’OCDE et du G20 : où en sommes-nous un an après ? », Revue européenne et internationale de droit fiscal, n° 2016/4).
De par ses choix, la France retient des positions unilatérales générales, non susceptibles d’être adaptées plus tard selon les positions de ses partenaires et limitant ainsi ses capacités de négociations avec ses contreparties à l’avenir.
De manière plus générale, il est intéressant de noter que les signataires du MLI qui proposent traditionnellement des conditions fiscales avantageuses devraient être contraints par ces nouvelles dispositions introduites dans leurs conventions par les Etats signataires. Ces nouvelles mesures devraient permettre, dans le présent et à l’avenir, de limiter les possibilités de systèmes fiscaux agressifs du fait de leur champ d’application assez large (clause générale anti double non-imposition, clause de l’objet fiscal principal (PPT) / limitation du bénéfice (LOB), mesures anti-abus, etc.).
Conséquences des choix de la France
Les conséquences juridiques et pratiques liées à l’entrée en vigueur de ce nouvel instrument restent incertaines, dès lors que les dispositions de la Convention multilatérale se superposent à celles des conventions fiscales bilatérales, sous réserve que les deux partenaires conventionnels aient accepté que leur convention bilatérale soit couverte par la Convention multilatérale, qu’ils se soient entendus sur les articles modifiés et qu’ils aient choisi des options, réserves ou notifications communes qui le permettent.
La multitude de combinaisons des dispositions possibles rend difficile à appréhender la portée initiale de l’instrument multilatéral, selon les choix déjà exprimés des Etats signataires, mais aussi selon les choix à venir, au gré des levées de réserves et de l’évolution des options qu’ils ont formulées. Les choix retenus par chaque pays demeurent en effet provisoires jusqu’au dépôt des instruments de ratification.
En revanche, les Etats signataires ne pourront pas renégocier leurs conventions bilatérales ultérieurement, en vue de trouver un compromis portant sur leurs réserves et options, au contraire de la situation actuelle qui le permet encore. Les Etats avaient la possibilité de faire part de leurs choix avant la signature de la Convention et ont disposé de l’opportunité de travailler avec leurs partenaires pour établir ensemble leurs positions communes : la publication de la version finale de l’instrument multilatéral a été suivie d’une période intense de travail et de rencontres entre Etats membres participants, afin de permettre aux autorités compétentes, d’une part, de choisir les options et les réserves proposées par l’instrument et, d’autre part, de rencontrer leurs homologues dans un format bilatéral (ou « speed matching » selon la terminologie employée par l’OCDE) en vue de déterminer en commun les modifications et les effets découlant de l’instrument multilatéral pour chacune de leurs conventions fiscales bilatérales impactées.
Une part importante des mécanismes anti-abus proposés par la Convention multilatérale existe déjà en droit interne français. Tel est le cas, par exemple, des dispositifs destinés à lutter contre les structures hybrides, soit les structures exploitant les différences de qualification juridique d’une entité ou d’un instrument financier entre les Etats pour échapper à toute imposition. Ainsi, le droit interne français dispose déjà de ses propres mesures anti-hybrides. Par ailleurs, la France était impliquée dans les travaux relatifs aux directives européennes ATAD I et II qui introduisent les dispositions visant à empêcher les entreprises d’exploiter des asymétries nationales pour éluder l’impôt. Certaines des réserves formulées par la France ont pour but d’éviter que les dispositions conventionnelles nouvelles fassent obstacles aux règles internes.
Parmi les dispositifs anti-abus français figurent notamment :
- le dispositif anti-abus sur la déduction des intérêts sur les flux sortants (article 212-I-b du Code général des impôts) : pour déduire des intérêts, une entreprise française doit démontrer l’imposition minimale de ces sommes chez la bénéficiaire (1/4 impôt normalement dû en France)
- le dispositif anti-hybrides sur les flux entrants (article 145 du Code général des impôts) : pour les dividendes perçus, provenant de France ou de l’étranger, l’exonération prévue au titre du régime mère-fille est subordonnée à la non déduction de ceux-ci des résultats de la filiale
En matière d’établissement stable, la France a retenu une conception initiale particulièrement stricte du seuil de qualification d’un établissement stable. Plus précisément, la France n’a formulé aucune réserve quant à l’application des articles 12, 13 et 14 de la Convention multilatérale concernant les mesures visant à éviter artificiellement le statut d’établissement stable par des accords de commissionnaire et des stratégies similaires, par le recours aux exceptions dont bénéficient des activités spécifiques et par fractionnement de contrats.
La comparaison de ces choix avec ceux de ses principaux partenaires économiques montre que la France s’est distinguée de ces derniers, ayant retenu des positions beaucoup plus raisonnables. Ces positions prises par la France peuvent être considérées comme dangereuses dans la mesure où elles sont indifférenciées selon ses partenaires.
Si des partenaires parmi les Etats en voie de développement retiennent les mêmes options que celles de la France, un établissement stable pourra être identifié beaucoup plus facilement en France (il s’agit d’un choix de lutte contre la fraude assumé par la France) mais également dans le pays considéré : or, l’expérience montre que dans certains de ces Etats, la pression sur les groupes multinationaux est déjà très importante, alors que les groupes français ne parviennent pas à échapper à la double imposition créée par les positions extrêmes de ces pays, ces derniers n’étant pas prêts dans la réalité à entrer dans les procédures amiables et à échanger avec l’autorité compétente française (procédure qui permet aux administrations fiscales des deux pays d’échanger afin d’attribuer le droit d’imposer à l’un ou l’autre pays). En d’autres termes, la France vient de faciliter la possibilité pour ces pays de nuire aux opérateurs économiques français sans s’assurer qu’ils respecteront à l’avenir la signature de cette nouvelle Convention multilatérale.
La nouvelle définition de la notion d’établissement stable demeurera ainsi une préoccupation majeure pour toutes les entreprises. Elle ne permettra pourtant pas de résoudre certaines incertitudes pratiques, notamment en vue de déterminer par qui (et où) est joué le rôle principal dans la conclusion des contrats, quelles activités de l’entreprise sont préparatoires ou auxiliaires et en quoi consistent les opérations liées.
Le risque est ainsi grand que les nouvelles définitions mènent, du moins à court et moyen terme, le temps que les changements soient précisés dans la pratique, à des conflits entre les administrations fiscales et les entreprises, mais aussi entre les administrations fiscales elles-mêmes, créant de la sorte de nouvelles situations de double imposition. En particulier, certains partenaires de la France ont émis des réserves portant sur l’introduction de la nouvelle définition de l’établissement stable dans leurs conventions bilatérales. Cette asymétrie pourrait créer, pour les entreprises concernées, un risque d’exposition accrue dans les pays ayant retenu la nouvelle définition, tandis que la France ne pourrait pas imposer les bénéfices réalisés sur son territoire par les entreprises établies dans des Etats ayant émis des réserves.
L’arbitrage obligatoire et contraignant est défini dans la partie VI de la Convention multilatérale aux articles 18 à 26. Les Etats contractants peuvent choisir d’appliquer ou non cette partie aux conventions fiscales couvertes. La France a choisi d’appliquer cette partie, tout en se réservant le droit de remplacer le délai de 2 ans, période maximale prévue avant de passer à la phase d’arbitrage,(Délai octroyé aux autorités compétences des États contractants pour résoudre le cas.) par un délai de 3 ans. Elle a également choisi d’exclure l’arbitrage obligatoire, dès lors qu’un tribunal de l’une ou l’autre des Juridictions contractantes a déjà rendu une décision relative à ce cas ou a été saisi dans ce but.
L’article 23 définit la méthode d’arbitrage qui s’appliquera et laisse le choix aux Etats entre :
- La méthode de la meilleure offre, pour laquelle l’arbitre choisit la proposition d’une des parties qu’il juge la plus satisfaisante
- La méthode de l’opinion indépendante, pour laquelle l’arbitre forme sa propre décision au regard des éléments communiqués par les parties
La France a fait le choix de la meilleure offre. La commission d’arbitrage devra ainsi choisir entre l’une ou l’autre des propositions communiquées par les deux administrations à l’issue du temps normal de la procédure amiable. Le choix de la France, déjà évoqué dans les travaux préparatoires, paraît correspondre à la position indiquée par l’administration française. Cette méthode retenue semble à l’expérience la plus rapide, dans la mesure où :
- durant le temps de la phase d’échange entre les deux administrations pendant la procédure amiable, les deux administrations ont intérêt à rapprocher leurs positions ou à tout le moins de les rendre plus acceptables par la commission d’arbitrage
- la commission d’arbitrage se trouvera confrontée à une tâche plus simple consistant uniquement à choisir l’une ou l’autre des positions qui lui sont présentées
Lorsqu’une disposition de la Convention s’applique « à la place ou en l’absence » d’une disposition existante, la disposition de la Convention s’appliquera dans tous les cas. Si toutes les Juridictions contractantes notifient l’existence d’une disposition existante, cette dernière sera remplacée par la disposition de la Convention (dans la mesure prévue par la clause de compatibilité pertinente), et même si les Juridictions contractantes ne notifient pas l’existence d’une disposition existante, la disposition de la Convention s’appliquera néanmoins. En l’absence de choix explicite, la disposition de la Convention sera ajoutée à la convention fiscale couverte. Cette approche conduisant à appliquer une disposition non souhaitée, et donc non discutée entre autorités compétentes, ne devrait pas manquer de créer de nombreuses situations de contentieux : à ce stade, personne ne sait en effet anticiper les conséquences de cette introduction forcée et les opérateurs économiques ne peuvent anticiper les positions des deux administrations concernées (qui pourraient n’être pas concordantes).
Lisibilité de la Convention
La mécanique prévue par cette Convention multilatérale, avec une force supérieure aux conventions couvertes mais sans proposer de texte consolidé des mesures modifiées, conduit à une situation inédite dans laquelle les opérateurs économiques comme l’administration fiscale ne disposent pas du texte dont ils sont censés faire application. Avant même de s’interroger sur le sens des dispositions, débat habituellement rencontré par le juge et le justiciable, se trouve ainsi créée une étape préalable de reconstitution du texte, qui pourrait s’avérer fort compliquée.
La mise en œuvre de la Convention impose en effet une analyse des réserves et options des Etats signataires en complément des conventions bilatérales visées, ce qui affaiblit la lisibilité des nouvelles règles. Si le Gouvernement propose de mettre en ligne des versions consolidées des conventions bilatérales, le Sénat rappelle que ces dernières ne seront opposables ni aux Etats cosignataires ni à l’administration fiscale française (le rapport de la commission des finances du Sénat sur le projet de loi autorisant la ratification de l’instrument en date du 11 avril 2018). Ainsi, afin d’assurer la sécurité juridique pour les acteurs économiques, l’administration fiscale française pourrait s’engager à publier les conventions bilatérales consolidées et à considérer qu’elles lui sont opposables, comme s’y est engagée l’Allemagne par exemple. Une solution pratique simple, même si elle ne pourrait être considérée comme parfaite dès lors qu’elle présenterait une force juridique amoindrie, pourrait consister en une parution au BOFiP, qui rendrait le texte opposable aux contribuables comme à la DGFiP.
