Impôt minimum mondial (Pilier 2) – Actualités

01 février 2026

Cet article a été publié dans l’édition Fiscalité Internationale de Novembre 2025 (Éditions JFA Juristes & Fiscalistes Associés) et est reproduit sur ce blog avec l’accord de l’éditeur.

Les obligations déclaratives au titre du Pilier 2 se mettent en place progressivement, tout comme l’échange automatique des déclarations d’information (GIR) entre les États ayant adopté le Pilier 2. L’administration fiscale française publie un premier jeu de commentaires au BOFiP, qui précisent les définitions des différentes notions propres au Pilier 2, ainsi que les règles relatives à son champ d’application et à sa territorialité. Le projet de loi de finances pour 2026 aménage le CGI afin de tenir compte des derniers commentaires de l’OCDE et de mettre en place l’échange des déclarations d’information prévu par la directive dite « DAC 9 ».

Échange des déclarations d’information Pilier 2 (GIR)

Par principe, les groupes dans le champ du Pilier 2 devront déposer, dans chacun des pays ayant adopté ce dispositif dans lesquels ils sont implantés, et par l’intermédiaire de chacune de leurs entités constitutives résidentes de ces pays, la fameuse déclaration d’information Pilier 2, la « GIR » (pour GloBE information Return). Afin d’alléger ces multiples obligations déclaratives, les membres de l’OCDE ont mis au point un accord multilatéral entre États (Multilateral Competent Authority Agreement, MCAA en anglais), par application duquel si la GIR est déposée dans un des pays signataires de l’accord, aucune obligation déclarative ne pèsera sur l’entité constitutive résidente d’un autre pays signataire, le premier État s’engageant à transmettre au second État la partie des informations contenues dans la GIR le concernant.

Cette possibilité de dépôt centralisé de la GIR a été déclinée par les États membres de l’UE par l’adoption de la directive dite « DAC 9 » au printemps 2025, transposant en droit de l’Union européenne le modèle de déclaration GIR et créant le cadre juridique de l’échange automatique de cette déclaration¹.

La première déclaration GIR devant être déposée au plus tard le 30 juin 2026, tour à tour, les pays ayant adopté le Pilier 2 dans leur législation interne procèdent à la signature du MCAA permettant d’échanger entre eux les informations relatives à la GIR. Depuis cet été, l’OCDE publie la liste des pays ayant signé l’Accord. À ce jour, cette liste recense 21 pays : l’Afrique du Sud, l’Allemagne, l’Autriche, la Belgique, le Danemark, l’Espagne, la Finlande, la France, l’Irlande, l’Italie, le Japon, la Corée du sud, le Liechtenstein, le Luxembourg, la Norvège, la Nouvelle-Zélande, les Pays-Bas, le Portugal, la Slovaquie, la Suisse et le Royaume-Uni.

Ces signatures sont un premier pas. Des formalités légales complémentaires, telles que la ratification de la signature par une loi, pourraient être nécessaires pour certains pays.

Au niveau européen, certains États ont déjà décliné en droit interne le contenu de la DAC 9, en avance de la date limite du 31 décembre 2025 fixée par la directive. La France, de son côté, a déjà adopté bon nombre des mesures prévues par la DAC 9 dans sa législation interne. Ainsi, seule la possibilité pour l’administration de demander le dépôt d’une déclaration rectificative est incluse dans le projet de loi de finances pour 2026 (PLF 2026, art. 26, V. § 39 ci-dessous).

Une fois les ratifications/déclinaisons en droit interne adoptées, en application des dispositions combinées du MCAA et de la DAC 9², les groupes implantés dans l’UE ainsi que dans les États signataires du MCAA pourront procéder à un dépôt centralisé de leur GIR. Cela ne les dispensera pas, en revanche, de déposer leur GIR dans les autres pays ayant adopté les règles Pilier 2, mais n’ayant pas conclu d’accord régissant l’échange automatique de la déclaration. On ne peut qu’espérer que, d’ici le 30 juin 2026, la dizaine de pays, hors UE, qui, aujourd’hui, ont adopté le Pilier 2 au titre de l’exercice 2024, aient bien signé et ratifié le MCAA.

OCDE, Signatories of the Multilateral Competent Authority Agreeement on the exchange of GloBE Information GIR-MCAA, 8 oct. 2025

Obligation déclarative française au titre du Pilier 2 : formulaire n° 2065-INT-SD

Ainsi que prévu par les textes (CGI, art. 223 WW et 223 WW bis), les entités constitutives résidentes de France, appartenant à un groupe dans le champ du Pilier 2, sont tenues, au titre de chaque exercice, de déposer une déclaration précisant un certain nombre d’informations (telles que leur appartenance à un groupe dans le champ, le nom de ce groupe ainsi que ses dates d’ouverture et de clôture d’exercices, le nom et l’État de résidence de l’entité déposant la GIR, etc.) afin de permettre à l’administration fiscale de rattacher l’entité à la DGE si ce n’était pas le cas auparavant et de se préparer à recevoir les GIR ainsi que le paiement des QDMTT le cas échéant.

Une notice déclarative avait été préparée par l’administration dans ce cadre, dès mars 2025³.

Les premières entités concernées ont dû déposer avant le 20 mai 2025 ladite déclaration au titre du 1^er exercice ouvert à compter du 31 décembre 2023. L’administration fiscale a analysé les déclarations ainsi déposées et la DGFiP a adressé début septembre 2025 un courrier de relance à un grand nombre de sociétés afin de leur demander de déposer de nouveau un formulaire 2065-INT en complétant ou modifiant les informations précédemment mentionnées. Dans ce contexte, l’administration a également mis à jour sa notice explicative. impots.gouv.fr, communiqué, 12 sept. 2025

Publication par l’administration fiscale française d’un premier jeu de commentaires

L’administration a publié, le 8 octobre 2025, un premier jeu de commentaires au BOFiP, relatifs à la mise en œuvre des règles Pilier 2. Ces premiers commentaires précisent les définitions des différentes notions propres au Pilier 2, ainsi que les règles relatives à son champ d’application et à sa territorialité.

Bien que ces commentaires se soient longtemps fait attendre, il est permis de regretter que les précisions apportées par l’administration consistent, pour l’essentiel, en une reprise des commentaires publiés par l’OCDE, sans apporter de précisions spécifiques s’agissant de l’application des règles Pilier 2 à des concepts français. On regrettera par exemple que la définition des impôts couverts ne liste pas les impôts issus du CGI qualifiés d’impôts couverts au regard du Pilier 2.

L’administration indique d’ores et déjà que de nouvelles publications BOFiP, en cours de rédaction, seront dédiées aux thèmes suivants :

régimes de protection (règles de safe harbour ou SHR) ;
modalités de détermination du taux effectif d’imposition (TEI) ;
liquidation de l’impôt complémentaire ;
redevable et modalités de collecte de l’impôt complémentaire ;
règles relatives aux réorganisations de groupes et aux restructurations ;
régimes particuliers ;
règles transitoires applicables au titre de l’entrée dans le champ d’application de l’impôt complémentaire ;
obligations déclaratives et de paiement ;
recouvrement, contrôle et contentieux.

Si l’administration suit le plan ainsi annoncé, on peut espérer que le prochain BOFiP sera dédié aux régimes de protection qui sont subordonnés au dépôt d’une déclaration pays par pays (Country by Country Report, CbCR) conforme. Or, on rappellera que la déclaration relative à l’exercice clos le 31.12.2024 devra être déposée avant le 31.12.2025, la publication de ces commentaires est donc très attendue !

Sur les définitions, l’administration reprend celles du chapitre 10 des règles modèles (BOI-IMG-DEF, 8 oct. 2025). On relèvera les définitions suivantes :

entités interposées : pour mémoire une entité interposée est une entité dont les produits, les charges, les bénéfices ou les pertes sont traités, par la législation de l’État dans lequel elle a été créée, comme s’ils étaient réalisés ou comptabilisés par le détenteur direct de cette entité, proportionnellement à sa participation dans cette même entité (entité transparente, entité hybride inversée) ; l’administration fiscale précise que les sociétés de personnes mentionnées à l’article 8 du CGI (ainsi que les sociétés et groupements assimilés) constituent des entités interposées, sauf en cas d’option pour l’IS (BOI-IMG-DEF, 8 oct. 2025 § 190.) ;
établissement stable : l’administration précise que cette définition est propre aux règles Pilier 2 et n’affecte pas l’interprétation de la notion d’établissement stable pour l’application des conventions fiscales ou d’autres dispositions en droit interne (BOI-IMG-DEF, 8 oct. 2025 § 300). ; pour rappel, l’établissement stable au sens des règles Pilier 2 peut prendre 4 formes distinctes ; parmi elles, il y a l’établissement stable dont l’existence est présumée au regard du modèle OCDE (CGI, art. 223 VK, 20°, c.), c’est-à-dire l’installation d’affaires ou le dispositif réputé être une telle installation, qui est situé dans un État ou territoire dans lequel aucun impôt sur les bénéfices n’est appliqué, dans la mesure où cette installation ou ce dispositif serait considéré comme un établissement stable selon l’article 5 du modèle de convention OCDE et dans la mesure où cet État ou ce territoire aurait eu le droit d’imposer les bénéfices attribuables à cette installation ou ce dispositif en application de l’article 7 du modèle OCDE ; l’administration précise que cette dernière définition nécessite d’analyser les dispositions du modèle de convention fiscale OCDE telles qu’elles existent au titre de l’exercice considéré (BOI-IMG-DEF, 8 oct. 2025, § 330.) ; il est toutefois permis de regretter que l’administration ne se soit pas saisie de l’occasion pour expliciter ce qu’il convient d’entendre par l’expression « lorsqu’aucun impôt sur les bénéfices n’est appliqué dans l’État ou territoire » ;
états financiers consolidés : l’administration fiscale précise que, s’agissant du cas particulier des groupes tenus de préparer des comptes combinés selon les règles prévues dans le règlement ANC n° 2020-01 du 9 octobre 2020 relatif aux comptes consolidés, il est admis que ces comptes combinés soient qualifiés d’états financiers consolidés du groupe pour les besoins du calcul de l’impôt complémentaire (BOI-IMG-DEF, 8 oct. 2025, § 380); cette précision devrait assouplir la position des groupes mutualistes ;
norme de comptabilité financière qualifiée : l’administration précise expressément que les règles françaises applicables en matière de comptes consolidés en France (i.e. le règlement ANC 2020-01) constituent également une norme de comptabilité financière qualifiée (BOI-IMG-DEF, 8 oct. 2025, § 520) ;
régime fiscal des sociétés étrangères contrôlées (SEC) : l’administration indique que la définition du régime fiscal des SEC prévue à l’article 223 VK, 40° du CGI concerne aussi bien les régimes qui prévoient de distinguer les revenus et pertes correspondant à chaque filiale étrangère (CGI, art. 209 B), que les régimes portant sur une assiette correspondant à la différence entre la somme des fractions de revenus et la somme des fractions de pertes à prendre en compte par l’associé, les deux sommes agrégeant toutes les participations dans les sociétés étrangères contrôlées – type GILTI (BOI-IMG-DEF, 8 oct. 2025, § 620) :
règle d’inclusion du revenu (RIR) : l’administration rappelle que s’agissant des États tiers à l’UE, la règle d‘inclusion du revenu en vigueur peut être considérée comme qualifiée lorsqu’elle s’applique uniquement aux entités situées en dehors de cet État et non aux entités situées dans l’État (précision issue des commentaires des règles GloBE, art. 10.1, § 122, reprise au BOI-IMG-DEF, 8 oct. 2025, § 630) ;
véhicule d’investissement immobilier : l’administration confirme que les SIIC et leurs filiales régies par l’article 208 C du CGI sont susceptibles d’être qualifiées de véhicule d’investissement immobilier, sous réserve d’en respecter en pratique les conditions ; cela implique notamment que ces entités distribuent leur résultat dans le délai d’un an, quand bien même les autres règles de droit interne qui leur sont applicables prévoient un délai de distribution de 2 ans (BOI-IMG-DEF, 8 oct. 2025, § 700).

Sur le champ d’application, les précisions apportées par les commentaires administratifs s’agissant des éléments composant le chiffre d’affaires retenu pour l’application du seuil d’appartenance de 750 M€ reprennent fidèlement le Commentaire OCDE des règles GloBE (art. 1.1.1) ainsi que les exemples de l’OCDE pour les seuils à retenir en cas de fusion ou d’une scission de groupe (art. 6.1.1), afin d’illustrer les hypothèses de fusions entre plusieurs groupes établissant des états financiers consolidés antérieurement à la fusion, de fusions entre entités ou entre une entité et un groupe ou de scissions⁴.

Enfin, l’administration commente les règles de rattachement à un l’État ou territoire de chaque entité constitutive membre d’un groupe entrant dans le champ du Pilier 2. Elle reprend dans ce cadre fidèlement un certain nombre de précisions apportées par le Commentaire OCDE des règles GloBE (art. 10.3)⁵.

BOI-IMG, BOI-IMG-DEF, BOI-IMG-CHAMP, BOIIMG- CHAMP-10, BOI-IMG-CHAMP-20, BOI-IMGCHAMP- 30, 8 oct. 2025. – BOFiP-Impôts, actualité, 8 oct. 2025

PLF 2026, art. 26 : aménagement des règles Pilier 2

Depuis l’adoption du modèle de règles GloBE en décembre 2021, l’OCDE publie régulièrement des commentaires. De ce fait, il y a toujours un décalage entre le texte adopté par le législateur français et l’ensemble des commentaires publiés par l’OCDE. Les aménagements intégrés dans le PLF 2026 visent ainsi à tenir compte des derniers commentaires de l’OCDE (ceux de juin 2024 sont quasiment intégralement repris) et à insérer les ajustements requis par la directive dite « DAC 9 ». L’OCDE étant prolixe, il restera encore a minima les commentaires de janvier 2025 à insérer dans le corpus français (sous réserve des autres publications à venir le cas échéant).

Le PLF 2026 reprend ainsi la supposée simplification prévue au titre de la documentation des impôts différés passifs (IDP) : elle permet aux groupes de regrouper plusieurs catégories d’IDP dans le cadre du suivi obligatoire des IDP pour pouvoir satisfaire à la règle du reversement de certains IDP dans un délai de 5 ans. Cet aménagement s’appliquerait aux exercices ouverts au 31 décembre 2023.

Le PLF complète, de plus, la règle d’affectation de l’impôt national complémentaire qualifié (QDMTT) entre entités constitutives prévue à l’article 223 WF du CGI. Sur la base du texte actuel, la QDMTT est uniquement due par les entités constitutives dont le TEI individuel est inférieur à 15 %. La QDMTT affectée à une entité constitutive au titre d’un exercice est égale au produit de la QDMTT du groupe par le rapport entre l’impôt complémentaire calculé individuellement par cette entité constitutive et la somme des impôts complémentaires calculés individuellement par chacune des entités constitutives. Or, il peut y avoir un décalage entre le TEI d’une entité constitutive et l’impôt complémentaire à acquitter, en raison de l’application du mécanisme du revenu de substance qui vient minorer le résultat GloBE sur lequel est calculé la QDMTT le cas échéant. Ainsi, il est possible qu’une entité constitutive ait un TEI inférieur à 15 %, mais aucun impôt complémentaire à acquitter, en raison d’un revenu de substance supérieur à son résultat GloBE.

Le PLF 2026 prévoit que, dans ce cas précis lorsqu’aucune QDMTT n’est affectée à une entité du groupe (ou du sousgroupe) en application des règles en vigueur avant le PLF 2026, la QDMTT serait alors allouée en fonction du poids du résultat GloBE de l’entité constitutive par rapport à la somme des résultats GloBE du groupe en France. Cette nouvelle règle d’affectation de la QDMTT serait applicable aux exercices clos à compter du 31 décembre 2025.

Les modalités de répartition de la QDMTT d’entités d’investissement et d’entités d’investissement d’assurance, précisées par la loi de finances pour 2024, seraient également aménagées. Ainsi, il serait possible de désigner une entité constitutive du groupe située en France, qui n’est ni une entité d’investissement, ni une entité d’investissement d’assurance comme redevable de la QDMTT. À défaut de désignation, le redevable de la QDMTT serait l’entité constitutive qui n’est ni une entité d’investissement, ni une entité d’investissement d’assurance et qui a déclaré le
« bénéfice qualifié » le plus élevé au cours de l’exercice considéré. À défaut (si aucune autre entité constitutive du groupe n’est située en France), les entités d’investissement et d’investissement d’assurance seraient exonérées de QDMTT. Ces dispositions s’appliqueraient aux exercices ouverts au 31 décembre 2023.

Enfin, le PLF 2026 procède aux aménagements nécessaires afin de transposer la directive « DAC 9 » en droit français. Rappelons que l’échange d’informations entre administrations fiscales requis par la DAC 9 est d’ores et déjà prévu par l’article L. 114 A du LPF. De la sorte, la seule modification nécessaire porte sur l’autorisation qui sera donnée à l’administration fiscale de demander à une entité constitutive de déposer une déclaration d’information Pilier 2 (GIR) rectifiée, si les informations renseignées dans la déclaration initiale comportent des erreurs manifestes. À ce stade, le texte ne définit pas la notion d’erreur manifeste. En l’absence de précision dans le texte, cette disposition serait applicable à compter du 1^er janvier 2026.

¹Cf. FI 2-2025, n° 4, § 49, comm. A. de Massiac et F. Guinaudeau.

² Ainsi que de son règlement d’exécution (UE) 2025/1325 du 7 juillet 2025 édicté par la Commission européenne (FI 4-2025, n° 10, § 14).

³ Cf. FI 2-2025, n° 4, § 62, comm. A. de Massiac et F. Guinaudeau.

⁴BOI-IMG-CHAMP-10, 8 oct. 2025.

⁵BOI-IMG-CHAMP-30, 8 oct. 2025.

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