Opération complexe et hébergement taxable : une Cour administrative d’appel refuse de reconnaître l’unicité d’un bail conclu entre un bailleur et un exploitant d’un village de vacances

Dans un arrêt du 28 décembre 2023 (CAA, Lyon, 28 déc. 2023, 22LY01907), la Cour d’appel administrative de Lyon a refusé de reconnaître l’unicité d’un bail commercial portant sur un ensemble immobilier composé de deux immeubles, conclu entre un bailleur et un exploitant de village de vacances.

La Cour justifie sa décision au motif que la prestation d’hébergement touristique fournie par l’exploitant et la prestation de location de locaux meublée à usage d’hébergement du personnel de ce dernier devaient être regardées comme étant indépendantes l’une de l’autre, la deuxième ne pouvant pas, au cas particulier, être regardée comme l’accessoire de la première. Le résultat pour le bailleur : la perte d’une partie de la TVA ayant grevé la construction de cet ensemble immobilier et l’achat du mobilier (déduction admise au prorata des surfaces).

L’histoire

Dans l’affaire soumise à la Cour, une société bailleresse avait conclu un bail commercial portant sur un ensemble immobilier composé de deux immeubles, séparés de 700 mètres, se situant dans une station de sport d’hiver avec un exploitant de village vacances.

Le premier immeuble avait été conçu pour une exploitation à usage de village vacances ou d’hôtel et comprenait 768 lits commerciaux et 67 lits destinés au logement du personnel de l’exploitant.

Le deuxième immeuble comprenait uniquement des logements.

La société bailleresse avait soumis l’intégralité du loyer à la TVA et avait déduit l’intégralité de la TVA afférente à la construction de cet ensemble immobilier et à l’achat du mobilier.

À la suite d’un contrôle fiscal, l’Administration a remis en cause une partie de la TVA déduite par la société bailleresse, n’admettant la déduction qu’à hauteur de la surface de l’ensemble immobilier affectée à l’accueil et l’hébergement des clients de l’exploitant.

Rappel des règles en présence

Pour rappel, et par principe, la location de logements meublés à usage d’habitation est obligatoirement exonérée de TVA, sans possibilité d’opter pour la TVA. En conséquence, la TVA d’amont encourue au titre d’une telle activité n’est pas déductible et constitue donc un coût (article 261 D, 4° du CGI).

Par effet de miroir, la location d’un local nu ou meublé par un bailleur au profit d’un exploitant de logements meublés à usage d’habitation est également exonéré de TVA, sans possibilité d’option pour la TVA (article 260 D du CGI).

Par exception à cette exonération, et jusqu’au 31 décembre 2023, les prestations d’hébergement fournies dans les hôtels de tourisme classés, les villages de vacances classés ou agréés et les résidences de tourisme classées (lorsque ces dernières remplissent certaines conditions) étaient taxables de plein droit à la TVA (article 261 D, 4°-a du CGI, dans sa rédaction applicable jusqu’au 31 décembre 2023). En effet, depuis le 31 décembre 2023, la taxation de plein droit de ces établissements est soumise au respect des deux conditions cumulatives suivantes : (i) le séjour ne dépasse pas 30 jours, sans préjudice des possibilités de reconduction proposées, et, (ii) la prestation d’hébergement est accompagnées de trois prestations para-hôtelières parmi les quatre suivantes : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle.

Toujours par effet de miroir, la location de locaux nus, meublés ou garnis à l’exploitant de tels établissements est également soumise à la TVA de plein droit (article 261 D, 4°-c du CGI).

Du fait de cette taxation à la TVA, les exploitants et leurs bailleurs ont le droit de déduire la TVA d’amont encourue dans le cadre de leur activité.

Le cas des opérations complexes

Que se passe-t-il lorsqu’une prestation comprend plusieurs éléments ?

En règle générale, chaque prestation doit être considérée comme une prestation distincte et indépendante.

Il existe toutefois des exceptions à cette règle générale.

• Première exception : l’opération économique indissociable, appréciée du point de vue du consommateur moyen et composée d’éléments indissociables, si étroitement liés que sa décomposition revêtirait un caractère artificiel.
• Deuxième exception : l’opération constituée d’une prestation principale et de prestations accessoires partageant le sort fiscal de la prestation principale, la prestation dite accessoire constituant pour la clientèle, non pas une fin en soi, mais le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions du service principal du prestataire. La valeur de cette prestation accessoire s’avérant en principe minime, voire marginale, par rapport à la prestation principale.

Étant précisé que ces deux exceptions ont pour point commun l’absence, du point de vue du consommateur moyen, de finalité autonome des éléments composant l’opération pour la première exception, et de la prestation principale pour la deuxième exception.

Le refus de la Cour de reconnaître une opération de location unique

Au cas particulier, la Cour a considéré que l’hébergement des touristes et l’hébergement du personnel de l’exploitant étaient deux prestations distinctes, tant sur le plan matériel que sur le plan économique.

Ces deux prestations ont donc été regardées, par la Cour, comme étant indépendantes l’une de l’autre dans la mesure où :

• la première pouvait être réalisée indépendamment de la seconde 
• ces deux prestations pouvant, chacune, constituer une fin en soi pour l’exploitant

À cet égard, ont été regardés comme n’étant pas pertinents :

• la configuration de l’immeuble dédié à l’accueil des touristes, dès lors qu’il était destiné en quasi-totalité à l’hébergement de ces derniers 
• les caractéristiques physiques des immeubles
• l’implantation des immeubles 
• l’existence d’un bail unique
• l’existence d’une facturation unique
• la difficulté pour le personnel saisonnier de se loger dans la station pendant la période touristique entrainant des difficultés de recrutement.

Concernant ce dernier élément, cette considération n’a pas été regardée, par la Cour, comme justifiant la nécessité du logement sur place, ou à proximité immédiate de tout, ou partie, du personnel. À cet égard, il est intéressant de relever que le tribunal administratif avait précisé que les employés de l’exploitant pouvaient être des résidents locaux et que l’employeur pouvait allouer un supplément de salaire aux employés concernés.

Par effet de miroir, la Cour a donc refusé de reconnaître le caractère indissociable ou accessoire à la location des locaux dédié à l’hébergement du personnel de l’exploitant et, par conséquent, l’unicité de régime de TVA applicable au bail.

La Cour a donc validé la remise en cause de la TVA déduite par le bailleur au titre de la construction des deux immeubles et de l’achat du mobilier au prorata de la surface de l’ensemble immobilier réservée à l’hébergement du personnel de l’exploitant.

À suivre le raisonnement de la Cour, le bailleur aurait dû appliquer deux régimes distincts au bail commercial conclu avec l’exploitant du village vacances.

• Locaux dédiés à l’accueil et à l’hébergement de la clientèle de l’exploitant (c’est-à-dire les 768 lits de l’immeuble village vacances seulement) : loyer soumis à la TVA de plein droit en application du c du 4° de l’article 261 D du CGI.
• Locaux dédiés à l’hébergement du personnel de l’exploitant: exonération de plein droit sans possibilité d’opter pour la TVA.

 Un considérant quelque peu déroutant

Nous noterons que la Cour a considéré que la location des locaux dédiés à l’hébergement des touristes et à la location des locaux dédiés à l’hébergement du personnel de l’exploitant pouvaient, chacune, « constituer, pour l’exploitant, une fin en soi, même si la mise à disposition de logements au personnel saisonnier est vue comme un moyen de mieux parvenir à la finalité de la prestation commerciale ».

Cette formulation est quelque peu étonnante.

En effet, en application de la jurisprudence communautaire :

• une opération économique constitue une prestation unique lorsqu’un ou plusieurs éléments doivent être considérés comme constituant la prestation principale, alors que, à l’inverse, d’autres éléments doivent être regardés comme une, ou des, prestations accessoires partageant le sort fiscal de la prestation principale 
• une prestation doit être considérée comme accessoire à une prestation principale lorsqu’elle constitue pour la clientèle, non pas une fin en soi, mais le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions du service principal du prestataire.

En application des principes dégagés par le juge communautaire, une prestation constitue :

• soit une fin en soi pour celui qui achète le service
• soit le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions du service principal

Une prestation ne peut donc pas, en application de cette jurisprudence, cumuler les deux.

Le considérant de la Cour, parait donc, en cela, contradictoire et non conforme à la jurisprudence communautaire.

Par ailleurs, le fait que la location des locaux dédiés à l’hébergement de son personnel puisse constituer une fin en soi pour l’exploitant d’un village vacances pourrait être discuté.