Après avoir accepté le principe d’imposition des dividendes issus de titres de participation éligibles au régime mère-fille, le Conseil d’Etat apporte des précisions sur les modalités pratiques d’imputation des crédits d’impôts étrangers sur l’impôt dû à raison de la QPFC de 5 % sur les dividendes.
Rappel
Le Conseil d’État a annulé, au cours de l’été 2022, la partie du BOFIP mentionnant que la QPFC de 5 % sur les dividendes ouvrant droit au régime mère-fille « fixe un mode de calcul pour la réintégration des charges afférentes à des produits qui ne sont pas imposés et ne peut s’analyser comme conduisant à l’imposition d’une partie des dividendes » (BOI-IS-BASE-10-10-20 § 100).
Il a ainsi posé un principe très clair : les dispositions de l’article 216 du CGI doivent être regardées non comme ayant pour seul objet de neutraliser la déduction, opérée au titre de frais généraux, des charges afférentes aux titres de participation dont les produits sont exonérés d’IS, mais comme visant à soumettre à l’IS, lorsque le montant des frais est inférieur à cette quote-part forfaitaire, une fraction des produits de participation bénéficiant du régime des sociétés mères (CE, 5 juillet 2022, n°463021, Axa).
Si la question de principe a été tranchée, il restait une interrogation quant au quantum du crédit d’impôt étranger imputable sur cette « imposition » de 5 %.
La QPFC réintégrée au titre des dividendes devait-elle être considérée comme une imposition de la totalité du dividende dès lors qu’elle excède les frais réels engagés ? ou comme une imposition partielle pour la fraction excédant les frais réels engagés ?
Jusqu’à présent, le Conseil d’État ne s’était pas expressément prononcé sur ce point. Par cet arrêt, il vient définir plus précisément les modalités d’imputation des CI étrangers sur cette QPFC.
L’histoire
Une société mère française a perçu, au cours des exercices 2010 à 2013, des dividendes éligibles au régime des sociétés mère-filles de sa filiale italienne : elle les a extournés de ses résultats imposables sous réserve d’une QPFC de 5 %. Elle a également imputé les crédits d’impôt étrangers correspondants aux RAS italiennes prélevées sur ces dividendes sur l’IS dont elle était redevable au titre des résultats de ces exercices.
A l’issue d’une vérification de comptabilité, l’administration fiscale a remis en cause l’imputation de ces crédits d’impôt italiens.
La société a demandé la décharge des cotisations supplémentaires en conséquence, requête soldée par un échec devant le TA de Grenoble et partiellement admise devant la CAA de Lyon.
L’Administration a demandé l’annulation de cette décision d’appel en ce qu’elle statue sur les crédits d’impôt.
La décision
Pour trancher du litige, le Conseil d’Etat rappelle tout d’abord :
- le caractère forfaitaire de la QPFC sur dividendes – sa réintégration ne peut être limitée au montant réel des frais et charges de toute nature exposés au cours de la période d’imposition en vue de l’acquisition ou la conservation des revenus correspondants (CGI art. 216, I),
- le caractère hybride de la QPFC – elle n’a pas pour seul objet de neutraliser la déduction des frais généraux ou charges afférents aux titres de participation dont les produits sont exonérés d’IS. Elle vise également à soumettre à l’IS, lorsque le montant des frais est inférieur à cette QPFC, une fraction des produits de participation bénéficiant du régime des sociétés mères.
Il en conclut dès lors que lorsque le montant des frais réellement exposés pour l’acquisition ou la conservation des dividendes est inférieur à la QPFC de 5 %, l’impôt français dans la limite duquel est imputé le CI étranger correspondant à la RAS sur les dividendes est égal au butoir suivant :
Taux de l’impôt français*(QPFC – frais réellement exposés)
Exemple, à titre illustratif :
Dans l’hypothèse d’un dividende de 2.000.000 euros ayant généré des frais de conservation de 10.000 euros, soumis en 2022 à une RAS de 15 % (300.000 euros) donnant droit selon la convention fiscale à un CI du même montant, et à un impôt français de 25.830 euros au taux standard de 25,83 % sur la QPFC de 5 % (QPFC à hauteur de 100.000 euros). Le montant du crédit d’impôt imputable est plafonné à 23.247 euros (90.000 euros * 25,83 %).
Le Conseil d’Etat reproche à la CAA de Lyon ne pas avoir recherché si le montant de la QPFC était supérieur aux frais et charges réellement exposés par la société mère pour juger de l’affaire et en déduire que la société était fondée à demander, en application de l’article 24 de la convention fiscale franco-italienne, l’imputation de crédits d’impôt sur les RAS italiennes supportées au titre des exercices 2010 à 2012.
Il lui renvoie l’affaire dans cette mesure.
Ainsi que le souligne le rapporteur public sous la décision :
« Restera alors à la société, et ce n’est pas une mince affaire, de justifier du montant des frais réels liés à ses participations italiennes.
Et l’on relèvera, de manière générale, que la détermination de ces frais réels sera, bien souvent, matière à contestation entre les sociétés, qui auront à cœur de les minimiser, et l’administration fiscale, qui s’évertuera, au contraire, à démontrer qu’ils sont élevés. Reste à savoir si le jeu en vaut la chandelle. Du côté des sociétés mères, le « fléchage » emportera des coûts administratifs, puisqu’il reposera sur la mise en œuvre d’une comptabilité analytique fiable, dont on peut toutefois supposer que la plupart des grandes sociétés disposent déjà. »
