En juillet 2019 le Parlement a adopté la loi instaurant une taxe de 3% sur les « services numériques ». Cette taxe s’applique au chiffre d’affaires annuel généré par (i) les services d’intermédiation fournis au moyen d’une interface numérique et (ii) les services de publicité ciblée.
Le 30 mars 2020, l’administration fiscale a publié des projets d’instructions relatifs au champ d’application et aux modalités de calcul de la taxe sur les services numériques (ou « TSN »).1 Ces instructions avaient offert des clarifications attendues sur cette nouvelle taxe tout en apportant des changements de fond inattendus portant sur l’inclusion de certaines transactions intragroupe dans le champ de la taxe.
Le 8 avril 2021 une version définitive de ces instructions a été publiée qui, sans modifier substantiellement les projets d’instructions, a apporté des clarifications bienvenues sur la caractérisation des places de marché et sur le traitement des services dits « mixtes ».
L’exclusion des transactions intragroupes reste limitée
En application des dispositions de l’article 299 du Code Général des Impôts, les services numériques, tant d’intermédiation que de publicité ciblée, sont expressément exclus des services taxables lorsqu’ils sont fournis entre entreprises liées.2
Une définition des types de services soumis à la taxe, explicitée par les premières instructions et confirmée par les versions définitives, a réduit le champ d’application de cette exclusion. La possibilité d’exclure du champ de la taxe les services fournis entre entités liées doit en effet faire l’objet d’une évaluation d’ensemble. A ce titre, le projet d’instruction, non modifié dans sa version définitive, avait précisé qu’un même service ne peut être décomposé « artificiellement » et que « la condition d’exclusion est appréciée globalement, sans qu’il ne soit possible de l’appliquer seulement pour une fraction de la clientèle ». (BOI-TCA-TSN-10-10-10-08/04/2021 n°80)
Ainsi, lorsqu’un service taxable est fourni à un ensemble de sociétés (membres d’un même groupe et hors groupe), l’exclusion ne trouvera pas à s’appliquer, la décomposition entre les services rendus aux membres du groupe et aux clients tiers pouvant dès lors être considérée comme « artificielle ».
La qualification, très inclusive, des services entrant dans le champ d’application de la TSN demeure
Une définition claire, et très inclusive, des services soumis à la taxe est confirmée par les instructions définitives. Les textes précisent que cette définition est « spécifique » et « indépendante » et que, à ce titre, elle ne saurait être appréhendée par référence à des impositions ou législations existantes (par exemple par référence aux règles applicables en matière de TVA).
Un service taxable est défini comme « un ensemble de moyens matériels présentant une unité sur le plan fonctionnel mis en œuvre pour assurer des fonctions déterminées » (BOI-TCA-TSN-10-10-10-08/04/2021 n°10). Ainsi, un service taxable ne s’entend pas d’une opération économique particulière (contrairement aux règles applicables en matière de TVA) mais d’un ensemble d’opérations.
La taxe est ainsi liquidée globalement pour chaque service et toute décomposition à un niveau inférieur, en particulier à l’échelle d’une transaction économique particulière, d’un sous-groupe d’opérations, ou par client, pourrait être considérée comme artificielle par l’administration fiscale.
Une place de marché doit inclure les éléments techniques permettant la réalisation des transactions
Les projets d’instructions prévoyaient qu’il suffisait pour les utilisateurs d’une interface numérique d’avoir « l’intention » de conclure une transaction pour que cette interface soit qualifiée de place de marché.
Les instructions définitives adoptent une approche plus concrète et restreignent cette qualification aux interfaces numériques qui : « permet[tent] techniquement la réalisation de transactions entre les utilisateurs (BOI-TCA-TSN-10-10-20-20210408 n°60).
Le traitement des services mixtes est clarifié
Les services mixtes, dont les revenus peuvent à la fois être considérés comme étant versés par un utilisateur dans le cadre d’un service d’intermédiation numérique et par un annonceur dans le cadre d’un service de publicité ciblée, soulèvent des difficultés de traitement, notamment pour le calcul du montant de la taxe (ceux-ci pouvant théoriquement être doublement taxés).
Contrairement aux précédents projets d’instructions, les instructions définitives proposent une lecture claire du traitement applicable à ces services : un revenu provenant d’un service mixte sera taxé en priorité au titre des service de publicité ciblée et par exception au titre du service d’intermédiation numérique « si le service de publicité ciblée ne peut être dissocié du service d’intermédiation» (BOI-TCA-TSN-20-08/04/2021 n°210).
Ces instructions apportent des éclaircissements utiles et attendus, mais soulèvent également des questions majeures, notamment pour les groupes. Plus d’un an après la publication des premières instructions, l’élaboration d’une analyse détaillée et une appréhension globale des impacts pour l’intégralité des groupes reste une tâche ardue, l’analyse de l’impact de la TSN restant un exercice très casuistique et différente d’un groupe à l’autre. La situation de chaque contribuable au regard de la TSN, telle que confirmée par ces instructions définitives, relève donc d’une analyse détaillée de faits et des circonstances spécifiques, propres au contribuable (activités réalisées, organisation opérationnelle, informations disponibles, etc.). Depuis le vote du texte de loi par le Parlement, l’Administration s’est dit ouverte à un examen de chaque situation en vue de préciser ou clarifier les règles applicables à la situation propre des groupes qui souhaiteraient la consulter.
1 : Une première version publiée le 23 mars 2020 par l’administration fiscale a été annulée et remplacée par ce nouveau projet.
2 : Entreprises liées, directement ou indirectement, au sens du II de l’article L. 233-16 du code de commerce
