Cet article a été publié dans l’édition TVA Douane Environnement de Décembre 2025 (Éditions JFA Juristes & Fiscalistes Associés) et est reproduit sur ce blog avec l’accord de l’éditeur.
Le Conseil d’État juge que : 1° lorsque le risque de perte de recettes fiscales est inexistant ou qu’il a été, en temps utile, complètement éliminé, notamment lorsque l’administration fiscale a, de manière définitive, refusé au destinataire d’une facture mentionnant indûment la TVA le droit de la déduire, l’émetteur de la facture est en principe en droit d’obtenir la régularisation de cette taxe, sans que cette régularisation puisse être subordonnée à la rectification préalable de la facture ni à la bonne foi de l’émetteur ; 2° en revanche, lorsque le risque de perte de recettes fiscales n’est pas complètement éliminé, ce qui est le cas, en principe, tant que le destinataire d’une facture mentionnant indûment un montant de taxe est susceptible de l’utiliser aux fins d’obtenir la déduction de cette taxe, la régularisation de la taxe indûment facturée est subordonnée à la condition que l’émetteur de la facture soit de bonne foi et à celle qu’il corrige l’erreur commise en adressant à son client une facture rectificative.
CE, 9e et 10e ch., 22 juill. 2025 n° 472910, Sté Vectrance : Lebon T. et n° 494230, Sté Eurapack France, inédit, concl. B. Lignereux (V. annexe 9)
Les situations de TVA facturée à tort rendent la vie pratique des entreprises bien difficile, faute de dispositif légal précis qui clarifierait les conditions de régularisation de ces situations sans coût financier pour les opérateurs. Dans ce vide législatif, les deux décisions du Conseil d’État ici commentées apportent un éclairage salutaire, même si le décryptage de ces décisions n’est pas évident.
La régularisation d’une TVA facturée à tort est soumise à conditions
Tout part de l’article 283, 3 du CGI selon lequel toute TVA mentionnée sur une facture est due, et doit être déclarée et payée par le fournisseur/prestataire à l’administration fiscale. Néanmoins, lorsque la TVA a été indûment mentionnée sur la facture (i.e. TVA facturée à tort), par exemple parce que l’opération n’était pas soumise à TVA ou en cas d’erreur de taux, le prestataire/fournisseur qui s’est trompé peut corriger son erreur, et s’affranchir de sa redevabilité vis-à-vis du Trésor, si toutefois il s’assure de respecter certaines conditions. La jurisprudence de la CJUE a posé les jalons de ces conditions (V. not. CJCE, 19 sept. 2000, C-454/98, Schmeink et Strobel.). Selon la Cour de justice, le droit à correction du prestataire/vendeur est lié à la nécessité de s’assurer qu’il n’existe aucun risque de pertes de recettes fiscales pour le Trésor. En effet, le client ayant reçu la facture comportant une TVA facturée à tort a pu, de son côté, la déduire sur ses propres déclarations et donc minorer sa dette de TVA vis-à-vis du Trésor. Ce faisant, le client est lui-même en situation de risque fiscal car il est interdit de déduire une TVA facturée à tort. Le sort du fournisseur/prestataire fautif est donc lié à celui de son client, et à tout le moins on pourrait s’attendre à ce que les opérations de régularisation d’une TVA facturée à tort ne génèrent pas d’insécurité fiscale pour ce fournisseur/prestataire.
Dans cet esprit, l’administration fiscale a fait évoluer sa doctrine en début de cette année 2025 (BOI-TVA-DECLA-30-20-20-30, 8 janv. 2025, § 340 et s.) pour essentiellement s’aligner sur la jurisprudence de la CJUE et du Conseil d’État. L’administration apporte notamment la précision importante qu’un redressement de la TVA déductible, facturée à tort, au niveau du client constitue un « évènement nouveau » permettant au prestataire d’invoquer un nouveau droit à réclamation pour rectifier les factures erronées et récupérer la TVA précédemment acquittée à tort. Il est dommage qu’elle n’ait pas été plus loin en prévoyant une disposition similaire en cas de régularisation spontanée.
Le Conseil d’État précise le concept d’« élimination du risque de pertes de recettes fiscales »
Dans l’affaire Vectrance, la CAA de Paris avait refusé au fournisseur/prestataire la possibilité de se faire rembourser la TVA facturée à tort, au motif que le risque de perte fiscale pour le Trésor n’avait pas été complètement éliminé. Le Conseil d’État confirme cette position, en précisant notamment que le prestataire ne s’était pas suffisamment assuré que le risque de perte fiscale avait été éliminé, alors qu’il avait procédé à l’émission de factures rectificatives et qu’il en avait informé l’administration fiscale. Or, il ressort de la décision de la CAA de Paris que l’administration n’avait été mise au courant de l’émission de ces factures rectificatives qu’après l’expiration de son délai de reprise au niveau du client.
Dans l’affaire Eurapack, le Conseil d’État censure l’arrêt attaqué de la CAA de Nancy en considérant que l’absence d’élimination complète du risque de pertes fiscales ne fait pas obstacle à ce que le prestataire puisse régulariser une TVA facturée à tort, s’il est de bonne foi. Cela étant, le Conseil d’État a pris le soin de préciser auparavant que la seule émission de factures rectificatives ne suffisait pas à éliminer le risque de pertes fiscales. En l’espèce, la CAA de Nancy avait reproché à Eurapack de n’avoir signalé à l’administration fiscale qu’elle avait émis des factures rectificatives que plusieurs années plus tard, de sorte que le droit de reprise sur la TVA déduite à tort était expiré.
Les deux décisions du Conseil d’État reposent en définitive sur deux considérants de principe qui paraissent inédits :
- lorsque le risque de perte de recettes fiscales est inexistant ou qu’il a été, en temps utile, complètement éliminé de manière définitive, le fournisseur/prestataire peut faire valoir son droit à régularisation de la TVA facturée à tort ; l’identification d’un risque « inexistant » n’appelle pas de commentaires particuliers ; cela recouvre notamment des situations où le client n’est pas assujetti, ou bien des cas extrêmes de perte ou disparition de la facture, qui rendent de facto impossibles le droit à déduction du client ; la précision « en temps utile », énoncée par le Conseil d’État dans son considérant de principe est issue de la jurisprudence de la CJUE et, de l’avis même du rapporteur public ayant conclu dans le cadre des affaires Vectrance et Europack, ne doit pas être surinterprétée sans quoi on pourrait lui donner une portée qu’elle n’a pas ; nous observons notamment qu’elle ne figure pas dans le second temps du raisonnement du Conseil d’État ci-dessous, le plus important à notre sens ;
- lorsque le risque de pertes de recettes fiscales n’a pas été complètement éliminé, deux conditions paraissent devoir être réunies pour que le vendeur/prestataire puisse régulariser le montant de TVA facturée à tort :
- d’une part, le vendeur/prestataire doit être de bonne foi ;
- d’autre part, le vendeur/prestataire doit envoyer une facture rectificative à destination de son client. Cette facture annule la TVA précédemment facturée de sorte que le client est requis d’annuler la déduction de la TVA initialement reportée sur ses déclarations.
Le Conseil d’État souffle le chaud et le froid pour les contribuables requérants
D’un côté, le Conseil d’État refuse à la société Vectrance le droit de récupérer la TVA, notamment parce qu’elle n’avait informé l’administration fiscale qu’à un moment où il n’était plus possible pour cette dernière de redresser la TVA déduite chez les clients, en raison de l’expiration du droit de reprise. Au passage, le Conseil d’État précise que la seule émission de factures rectificatives, et l’information donnée à l’administration fiscale sur cette émission, ne suffisait pas pour regarder le risque de perte de recettes fiscales comme complètement éliminé.
D’un autre côté, le Conseil d’État censure la décision de la CAA de Nancy dans l’affaire Europack, en jugeant que l’absence d’élimination complète du risque de perte de recettes fiscales ne fait pas obstacle à ce que l’émetteur de la facture puisse régulariser cette taxe, s’il est de bonne foi. Or la cour avait ignoré que le contribuable puisse utilement invoquer sa bonne foi. À ce stade de la réflexion, la question qui intéresse les praticiens est celle de savoir si les précisions apportées par l’administration fiscale au BOFiP, et ces deux décisions du Conseil d’État, sont de nature à limiter l’insécurité fiscale des opérateurs. Nous proposons de répondre par l’affirmative, à condition d’éviter certains pièges.
La nécessité pour les opérateurs d’établir leur bonne foi n’implique pas une preuve absolue de l’élimination du risque de pertes fiscales
La bonne foi de l’émetteur de la facture est cruciale. Elle justifie en creux, dans notre compréhension, la solution de l’affaire Vectrance, car le juge reproche somme toute au contribuable de n’avoir informé l’administration fiscale de l’émission de factures rectificatives que postérieurement à l’expiration du délai de reprise de la TVA déductible chez le client. À cet égard, la question n’était pas tant celle de savoir si effectivement le délai de reprise était expiré ou pas, mais surtout il y a expression implicite par la CAA de Paris d’un doute sur la bonne foi du prestataire qui n’avait pas immédiatement informé l’administration fiscale de ladite émission des factures correctives. À notre sens, il est essentiel, pour la préservation des principes de neutralité de la TVA et d’effectivité fiscale, que l’élimination complète du risque de perte de recettes fiscales ne se traduise pas par une nécessité absolue pour le fournisseur/prestataire d’établir que son client a bien reversé au Trésor la TVA déduite à tort.
Dès lors, la question pratique qui se pose n’est pas de connaître quelles actions on attend du prestataire pour effectivement être certain de l’élimination totale du risque de pertes de recettes fiscales. En revanche, il paraît nécessaire pour ce prestataire de documenter les actions qui lui permettront d’établir sa bonne foi, dans le cas où l’administration fiscale tenterait de remettre en cause la régularisation de la TVA facturée à tort. La différence est majeure :
- on ne peut pas raisonnablement exiger du prestataire qu’il obtienne de son client la preuve qu’il a bien reversé au Trésor la TVA déduite à tort ;
- ni qu’il obtienne du service des impôts dont dépend le client l’assurance que la TVA a effectivement été bien remboursée par le client au Trésor.
C’est à ce stade qu’intervient la difficulté majeure de ce sujet de TVA facturée à tort : jusqu’à quel point la préservation des intérêts du Trésor doit-elle s’imposer au détriment des opérateurs, et des principes de neutralité de la TVA et d’effectivité fiscale ?
L’un des pièges des décisions du Conseil d’État est de laisser croire que le droit à régularisation de la TVA facturée à tort ne serait pas ouvert tant que le risque subsiste, c’est-à-dire, tant que le client n’a pas effectivement reversé la TVA déduite à tort. Or, une telle exigence constituerait, à l’évidence, un obstacle de nature à rendre excessivement difficile pour le fournisseur/prestataire la régularisation de la TVA facturée à tort, et ce faisant une entrave à la neutralité de la TVA pour les opérateurs et au principe d’effectivité fiscale, selon lequel les États membres ne peuvent établir de barrières procédurales de nature à rendre impossible en pratique ou excessivement difficiles un remboursement de taxe (CJCE, 14 juill. 1988, C-123/87 et C-330/87, Mme Jeunehomme et SA EGI.). Une manifestation de ce principe d’effectivité implique que l’administration fiscale ne peut refuser le remboursement d’une imposition que si ce remboursement entraîne pour cet opérateur un enrichissement sans cause (CJCE, 2 oct. 2003, C-147/01, pt 109.). S’il ne serait donc pas raisonnable d’imposer un niveau d’exigence de preuve contraignant pour l’émetteur de la facture, il n’en demeure pas moins recommandable pour ce dernier de tout mettre en oeuvre pour limiter le risque de pertes de recettes fiscales. Il s’agirait donc davantage d’une obligation de moyens plutôt que d’une obligation de résultat. C’est en tous les cas l’enseignement que nous choisissons de retirer des décisions du Conseil d’État.
C’est dans ce cadre que l’émission de factures rectificatives est une condition sine qua non de la régularisation. Mais, les décisions commentées du Conseil d’État nous l’enseignent, ce n’est pas une action suffisante notamment pour établir la bonne foi. Pour ce faire, cette émission doit être assortie de toute action subséquente qui permettrait à l’administration fiscale de s’assurer que le client a bien reversé la TVA déduite. On pourrait à la limite envisager que le fournisseur/ prestataire se fasse confirmer au moins par un écrit du client que ce dernier a bien reversé la TVA déduite à tort, ou tout du moins qu’il lui en fasse la demande. Par ailleurs, l’émission de factures rectificatives devrait être automatiquement assortie du reversement de la TVA litigieuse par le fournisseur/prestataire au client, ce qui pourrait générer un coût de trésorerie pour les opérateurs en situation de crédit de TVA au titre de la période d’émission des factures rectificatives.
La contrainte liée aux délais procéduraux crée le piège de la forclusion pour les opérateurs
Pour aller plus loin que les décisions du Conseil d’État commentées, mais toujours sur le même sujet de la TVA facturée à tort, il ne nous paraît pas inutile d’observer que les conditions de procédure et de délai de forclusion génèrent un certain nombre d’écueils pour les opérateurs, non suffisamment envisagés par le législateur en l’état du droit positif.
En premier lieu, l’opérateur n’a pas le choix de la méthodologie de régularisation d’une TVA acquittée à tort, entre dépôt d’une réclamation contentieuse sur le fondement des articles L. 190 et R. 196-1 du LPF, d’une part, ou imputation directe sur la déclaration CA3 sur la base du régime de l’article 208, I de l’annexe II au CGI (régularisation d’une TVA dont la déduction a été omise). Dans la décision GE Capital Fleet Services du Conseil d’État (CE, 27 juill. 2009, n° 297474, SA General Electric Capital Fleet Services (GECFS) : Lebon T.), le juge a considéré qu’il appartient au contribuable en situation de crédit de TVA permanent de reporter la TVA collectée à tort sur une déclaration ultérieure, en vue de constater un crédit de TVA supplémentaire. Ce faisant, le juge ferme la porte de la réclamation contentieuse à ce contribuable, qui s’est retrouvé en l’espèce forclos du fait de son erreur de procédure. Par ailleurs, dans l’arrêt Icade Promotion Logement rendu également par le Conseil d’État (CE, 28 déc 2016, n° 385232, Sté Icade Promotion Logement : Lebon T.), le juge a précisé que la période à considérer, pour déterminer la situation créditrice ou débitrice de TVA, doit se vérifier mois par mois (pour ce qui concerne les contribuables soumis au régime déclaratif mensuel), et non globalement sur la période sur laquelle porte la régularisation de TVA acquittée à tort. Il convient dès lors pour les contribuables de reconstituer précisément leur position de TVA mois par mois à l’aune de la TVA à régulariser, sauf à prendre le risque de forclusion car on ne peut imputer un supplément de crédit de TVA reconstitué au titre d’un mois donné sur un débit de TVA constaté au titre d’un mois antérieur. Ces sujets n’étant pas discutés dans les décisions du Conseil d’État commentées, nous ne ferons que les évoquer, mais il y a lieu de mettre en garde les opérateurs (et praticiens) sur ces règles mal connues. Un autre piège est lié à l’enchevêtrement des délais de procédure à la disposition des opérateurs.
Prenons le cas d’un client redressé pour une déduction de TVA facturée à tort. Son fournisseur refuse de lui rembourser la TVA car il estime, pour sa part, avoir correctement facturé la TVA. Ce client a deux actions possibles :
- soit il conteste la décision de l’administration devant les tribunaux ;
- soit il intente une action civile de répétition de l’indu envers son fournisseur. Dans le premier cas, il existe un aléa sur les parties car que se passerait-il si le juge confirmait que la TVA avait bien été facturée à tort, à une date où le délai de régularisation au niveau du fournisseur serait expiré (délai de deux ans de l’article R. 196-1 du LPF) ? Dans cette hypothèse, il nous paraîtrait logique que le fournisseur puisse invoquer le c) de l’alinéa 1 de l’article R. 196-1 du LPF pour considérer que la décision du juge civil l’ayant condamné au remboursement de la TVA constitue un événement nouveau sur le fondement duquel il peut régulariser la TVA vis-à-vis du Trésor jusqu’au 31 décembre de la seconde année suivant la date de cette décision. Toute autre solution ne serait pas acceptable au regard du principe de neutralité de la TVA. Remarquons au passage que, pour sauvegarder ses droits (et ceux indirects de son client), le fournisseur pourrait déposer une réclamation contentieuse (ou une demande de remboursement de crédit de TVA, cf. les arrêts GE Capital Fleet Services (CE, 27 juill. 2009, n° 297474, SA General Electric Capital Fleet Services (GECFS) préc.) et Icade Promotion Logement (CE, 28 déc 2016, n° 385232, Sté Icade Promotion Logement préc.) précités) matérialisant la régularisation de la TVA prétendument facturée à tort. Théoriquement, on pourrait s’attendre à ce que l’administration fiscale donne rapidement une suite favorable à la réclamation, puisqu’elle a refusé la déduction au niveau du client. Dans la pratique, nous observons que cela n’est pas aussi simple car un service interne de l’administration peut être en désaccord avec un autre, et une décision de justice récente illustre d’ailleurs cet état de fait, inacceptable du point de vue des opérateurs (CE, 15 janv. 2025, n° 473736, RAGT Semences : Lebon T.).
Alternativement ou parallèlement, le client aurait tout aussi bien pu intenter une action civile en répétition de l’indu contre le fournisseur, en se fondant sur la seule décision de rejet de la déduction de la TVA par l’administration pour convaincre le juge civil (Cass. civ. 3e, 12 sept. 2024, n° 23-11.661, SCI Pujol c/ SELAS Pharmacie du Lys, F-D.). L’action en répétition de l’indu est soumise au délai de droit commun des actions personnelles ou mobilières prévu à l’article 2224 du code civil : il s’agit d’un délai de 5 ans courant à compter du jour où le client a connu ou aurait dû connaître l’existence des faits lui permettant d’exercer l’action en répétition de l’indu. Il serait donc possible qu’un fournisseur se fasse assigner par son client en répétition de l’indu alors que ce fournisseur serait lui-même forclos vis-à-vis de l’administration fiscale (toujours ce délai de deux ans de l’article R. 196-1 du LPF).
On pourrait donc théoriquement être confronté à la situation selon laquelle le fournisseur doive rembourser la TVA au client sur injonction du juge civil, et ne puisse pas répercuter ce coût de TVA sur le Trésor. Ceci constituerait une anomalie au regard du principe de neutralité de TVA, matérialisée par une situation d’enrichissement sans cause du Trésor public dans le cas où la TVA facturée à tort n’aurait pas été déduite par le client. À notre connaissance et à nouveau, rien n’est prévu dans le droit positif ni dans la doctrine de l’administration fiscale afin de corriger cette anomalie. Dans ce silence, il nous paraîtrait à nouveau logique que le fournisseur puisse invoquer que la décision du juge civil l’ayant condamné au remboursement de la TVA constitue un « événement nouveau » au sens du c) de l’article R. 196-1 du LPF, de sorte que le droit à régularisation de la TVA au niveau du fournisseur soit préservé.
Conclusion : les situations de TVA facturée à tort sont de nature à créer de l’insécurité fiscale
En ce sens, les décisions du Conseil d’État commentées sont à saluer, mais leur approche difficile ne doit pas brouiller le message que la condition de bonne foi des opérateurs reste essentielle pour leur permettre de régulariser une TVA facturée à tort. Par ailleurs, les pièges liés aux règles de procédures sont nombreux et doivent inciter à la plus grande vigilance des opérateurs pour maîtriser leur sécurité fiscale.