La Convention fiscale multilatérale, un outil juridique prometteur ?

Cet article est une reproduction avec accord de l’éditeur. Retrouvez l’article dans sa version originale sur le site des Editions Francis Lefèbvre 

La « Convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices » (dite « la Convention »), aussi appelée l’« instrument multilatéral », a été signée le 7 juin 2017 dernier par 68 Etats, dont la France. Aujourd’hui, ce nombre est désormais de 71 Etats.

La Convention consacre l’aboutissement des travaux de l’action 15 en vue d’appliquer les recommandations tirées des rapports rendus publics en novembre 2015, à l’issue des travaux réalisés sous le Projet BEPS : le régime des instruments et des entités hybrides (action 2), l’utilisation abusive des conventions fiscales (action 6), le statut de l’établissement stable (action 7) et le régime de règlement des différends en matière de double imposition (action 14).

 La Convention permet ainsi de transformer, dans un temps réduit, le « droit mou » que représentent les préconisations de l’OCDE, en « droit positif ». Désormais, les sources internationales du droit fiscal de l’ensemble des pays signataires comptent avec un outil supplémentaire de taille, qui prend sa place à côté de la convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale, ouverte à signature en 1988, et des conventions fiscales bilatérales. La convention de Vienne guide les règles générales d’interprétation, application et interaction avec les autres sources internationales et domestiques du droit fiscal, mais c’est la première fois qu’un traité multilatéral a vocation à impacter à ce point le droit fiscal positif¹. En effet, le champ d’application matériel de la Convention vise rien moins que, si tous les acteurs jouent réellement le jeu, d’appréhender aux fins de leur imposition des revenus qui jusqu’alors échappaient à l’impôt. Le concept d’établissement stable, au cœur des discussions autour de la fiscalité des « GAFA », l’illustre de manière particulière.

Les modalités d’application ne sont pas claires à saisir à première lecture. Cette remarque est importante car un outil prometteur se doit d’être simple à comprendre, surtout lorsqu’il s’agit d’expliquer la manière dont il doit s’appliquer, en interaction avec les conventions fiscales bilatérales. Certaines des mesures retenues par l’instrument multilatéral constituent des normes minimales, leur application est obligatoire et les Etats ne pourront pas émettre de réserves. Parmi ces mesures dites « standard minimal », certaines offrent toutefois des options aux Etats signataires, entre deux types de clauses ou de rédaction possibles au moment de mettre en œuvre la mesure BEPS concernée. La Convention contient également des dispositions facultatives et qui peuvent faire l’objet de réserves de la part des Etats signataires. Parmi ces mesures, les Etats se verront également proposer des « options » de rédaction, lorsqu’ils auront décidé de les retenir. Pour que les dispositions de la Convention trouvent à s’appliquer, encore faut-il que les deux Etats signataires choisissent tous les deux que leur convention soit modifiée (qu’elle soit bien une convention bilatérale « couverte » par la Convention) et de retenir les mêmes options offertes par la Convention.

Reste que la réalité pourrait être cruelle quant à l’étendue géographique de sa portée. L’examen mené sur la base de la position retenue par la France montre que, alors que cette dernière est engagée dans 130 conventions bilatérales au 1^er janvier 2017, seules 88 d’entre elles ont été retenues comme des conventions couvertes. De même, si la Convention compte actuellement 71 signataires représentant 1 105 conventions appariées, manquent à ce jour quelques grands absents, tels que le Brésil et bien sûr, le plus emblématique d’entre eux, les Etats-Unis, ces derniers confirmant ainsi leur conception particulière de leur participation aux travaux BEPS. Doivent cependant être mentionnées les 7 juridictions ayant fait part de leur intention de signer prochainement l’instrument multilatéral : la Côte d’Ivoire, l’Estonie, la Jamaïque, le Liban, le Nigeria, le Panama ou la Tunisie.

Bien qu’il soit encore trop tôt pour arrêter un jugement sur la portée réelle de la Convention, il convient de s’interroger sur les véritables conséquences de son application. En d’autres termes, cet « instrument multilatéral » peut-il être considéré comme « prometteur » ? A défaut de pouvoir être exhaustif, cet article vise à apporter des éléments de réponse en se concentrant sur un dispositif d’impact matériel redoutable, le concept d’établissement stable, un dispositif d’impact matériel général, l’utilisation abusive des conventions fiscales, et un dispositif de concrétisation de l’ensemble, les avancées en matière de règlement des différends. Au rappel des dispositions de la convention fiscale sur ces trois aspects succédera son analyse au regard du droit français et dans le cadre d’une approche comparée.

Un champ d’application matériel à l’impact certain

La Convention permet d’envisager des changements importants, grâce à des dispositions qui couvrent une grande majorité des voies généralement considérées comme permettant « l’érosion de l’assiette imposable et le transfert de bénéfices ». Partant de la première étape de l’application d’une convention fiscale, la prévention de l’utilisation abusive, seront ensuite discutés les apports majeurs des dispositions sur l’établissement stable et les recommandations sur le règlement des différends.

Un article « anti-abus » des conventions fiscales bienvenu

La troisième partie de la Convention clôt en partie les débats récurrents sur le droit de bénéficier d’avantages conventionnels en cas d’utilisation abusive d’une convention fiscale². Les deux premiers articles prescrivent des règles de standard minimum. Les conventions doivent impérativement contenir l’une ou l’autre de ces clauses et peuvent, le cas échéant, si les deux Etats parties acceptent de signer, contenir également d’autres mesures spécifiques visant à prévenir les usages abusifs en matière de dividendes, de sociétés immobilières et de résidence fiscale.

Le but principalement fiscal ou la règle simplifiée de limitation des avantages, le « standard minimum »

Le premier dispositif, prévu à l’article 6 de la Convention, a trait à l’objet d’une Convention fiscale couverte et prévoit une mention devant prendre place dès le préambule des conventions fiscales, en rappelant que ces dernières visent également à écarter les situations de non-imposition ou d’imposition réduite via des pratiques d’évasion fiscale ou de fraude fiscale/évitement fiscal. Dès lors que les Etats signataires ont tous notifié l’application de cette clause, le préambule de la convention fiscale intégrera cette mention.

Le deuxième dispositif est celui prévu à l’article 7 de la Convention et prévoit la prévention de l’utilisation abusive des conventions fiscales. Il prévoit l’exclusion du bénéfice de la convention bilatérale dès lors que l’objet principal ou l’un des objets principaux d’un montage ou d’une transaction est de rechercher le bénéfice des dispositions d’une convention fiscale. L’article a également vocation à s’appliquer « à la place ou en l’absence de texte au préambule ». Selon ce dispositif, les conventions fiscales seraient dotées d’une clause anti-abus générale. Cette approche, « Principal Purpose Test (PPT) approach » est généralement préférée par les Etats de l’Union européenne.

L’article 7 offre toutefois la possibilité aux Etats de se conformer à ses dispositions par le choix d’un autre système, la « règle de limitation des avantages ». Suivant cette méthode, la convention fiscale concernée est complétée par une clause qui énumère une liste et identifie les situations pour lesquelles le bénéfice de la convention est exclu. Quiconque se trouve dans l’une des situations ainsi préidentifiées, énumérées par la Convention, se verra refuser le bénéfice des dispositions de la convention fiscale bilatérale. Plus délicate à rédiger que la précédente, puisqu’elle suppose d’avoir identifié par avance l’ensemble des situations considérées comme frauduleuses, cette approche recueille les faveurs des Etats-Unis et de certains pays d’Asie. Elle est généralement connue comme la « Limitation Of Benefit (LOB) approach ». Ce standard minimum a vocation à limiter les avantages conventionnels aux seules opérations réalisées de bonne foi et vise spécifiquement les « sociétés relais » établies dans des pays disposant de conventions fiscales favorables (le « treaty shoping »).

La prévention facultative des abus en matière de dividendes, sociétés immobilières et résidence fiscale

La partie III de la Convention contient ensuite quatre articles que les parties signataires peuvent choisir de retenir ou non. L’article 8 porte sur les transactions relatives au transfert de dividendes, qui vise à conditionner l’application d’exonérations ou taux avantageux à une durée de détention minimale de 365 jours. L’article 9 a trait aux gains en capital tirés de l’aliénation d’actions, de droits ou de participations dans des entités tirant leur valeur principalement de biens immobiliers, et encadre l’appréciation du seuil de détention ainsi que la durée de détention. L’article 10 pose la règle anti-abus visant les établissements stables situés dans des juridictions tierces aux signataires de la convention bilatérale. Lorsque l’impôt dans la juridiction tierce est inférieur à 60 % de l’impôt qui serait dû dans la première juridiction, les avantages de la convention fiscale ne trouvent pas à s’appliquer et les revenus de l’établissement stable sont imposables dans la première juridiction signataire de la convention bilatérale. Enfin, l’article 11 a trait à l’application des conventions fiscales pour limiter le droit d’une partie d’imposer ses propres résidents. Cet article se présente comme une sorte de garde-fou, visant à protéger les Etats en position dominée lors des négociations de la convention fiscale bilatérale. La non-imposition de résidents suivant l’octroi de certains avantages ou grâce à certains statuts est limitée si, et seulement si, les deux Etats partie à la convention adoptent tous les deux cette modification de leur convention fiscale.

L’« établissement stable », une redéfinition fortement attendue

Conformément aux recommandations du rapport final de l’action 7 de BEPS relative à l’établissement stable, la quatrième partie de la Convention est construite autour de quatre articles qui visent à redéfinir le concept d’établissement stable, en tenant compte des abus principaux dont il fait habituellement l’objet. Ces articles consacrent des modifications susceptibles d’avoir un impact significatif, si elles sont effectivement mises en œuvre, en particulier celles portant sur les activités fragmentées et les agents dépendants.

Une portée facultative

Le concept d’établissement stable mérite une attention particulière dans la mesure où il joue un rôle essentiel dans la reconnaissance de la juridiction fiscale ayant le droit d’imposer les bénéfices réalisés par une entreprise. En la matière, la démonstration de l’existence d’un établissement est un « quitte-ou-double », puisqu’à défaut d’un établissement stable dans l’Etat de source, seul l’Etat de résidence se verra reconnu le droit d’imposer. Ainsi sont conçus les articles adoptés suivant les principaux modèles que sont ceux issus des travaux de l’OCDE, l’ONU, l’ILADT et l’UMOA.

Les administrations ont cependant relevé que ce concept d’établissement stable pouvait être utilisé par certains comme l’un des mécanismes d’évitement fiscal ou/et de transfert de bénéfices car, conçu alors que les échanges internationaux étaient majoritairement le fait d’entreprises indépendantes, il méritait une revue destinée à le mettre en prise avec les réalités opérationnelles d’aujourd’hui, dans le cadre des travaux Beps. Le premier projet d’article sur le concept d’établissement stable date en effet des modèles de Londres et du Mexique arrêtés en 1946.

• L’article 12 de la Convention prévoit des mesures permettant de lutter contre le contournement artificiel de l’établissement stable par le recours à des accords de commissionnaire et d’autres stratégies similaires.
• L’article 13 de la Convention comprend des mesures tendant à éviter artificiellement le statut d’établissement stable par le recours à des exceptions liées à certaines activités spécifiques.
• L’article 14 de la Convention permet de lutter contre le fractionnement de contrats.
• L’article 15 porte sur la définition des personnes étroitement liées à l’entreprise susceptibles de créer par elles-mêmes l’existence d’un établissement stable.

Contrairement à ce qui pouvait être attendu, ces dispositions ne sont pas obligatoires, ce qui donne un indice sur l’intensité des discussions entre Etats durant les travaux de BEPS et les différences de vues qui ont été exprimées. Les Etats peuvent en effet ne pas choisir de retenir ces dispositions suggérées par BEPS, les parties à la Convention pouvant émettre des réserves intégrales sur ces dispositions et neutraliser ainsi l’effet de ce renforcement souhaité par certains.

Des modifications utiles mais insuffisantes

Pour les Etats qui adoptent la partie IV de la Convention sans réserve, les modifications sont significatives mais pourraient s’avérer cependant insuffisantes au goût de certains d’entre eux. Si nombre de schémas d’optimisation fiscale agressive recourant au concept d’établissement stable sont identifiés dans ces mesures, le secteur du numérique n’est pour l’heure pas couvert, puisqu’il fait l’objet de travaux toujours en cours dans le cadre de l’action 1 de BEPS (cf. sur ce point l’appel à commentaires de l’OCDE en vue de la consultation publique du 1-11-2017).

S’agissant tout d’abord de la clarification du recours au modèle du commissionnaire, la proposition de modification de l’article 5.5 du Modèle de convention OCDE, telle qu’elle figurait dans le rapport sur l’action prévoyait notamment que :

« Lorsqu’une personne agit dans un Etat contractant ayant conclu une convention fiscale couverte pour le compte d’une entreprise et ce faisant conclut habituellement des contrats ou joue habituellement le rôle principal menant à la conclusion de contrats qui, de façon routinière, sont conclus sans modification importante par l’entreprise et que ces contrats sont

1. Au nom de l’entreprise, ou
2. Pour le transfert de la propriété de biens, ou pour la concession du droit d’utiliser des biens, appartenant à cette entreprise ou que l’entreprise a le droit d’utiliser, ou
3. Pour la fourniture de services par cette entreprise

Cette entreprise est considérée comme ayant un établissement stable dans cet Etat pour toutes les activités que cette personne exerce pour l’entreprise. »

La rédaction de l’article 12.1 de la Convention diffère très peu de cette proposition, seules quelques adaptations terminologiques sont insérées. L’article 12.1 a vocation à s’appliquer à la place des dispositions existantes.

En ce qui concerne le statut des agents dépendants, le rapport sur l’action 7 de BEPS prévoyait également une proposition de modification de l’article 5.6 du Modèle de convention de l’OCDE :

« a) Le §5 ne s’applique pas lorsque la personne qui agit dans un Etat contractant pour le compte d’une entreprise dans l’autre Etat contractant exerce dans le premier Etat une activité d’entreprise comme agent indépendant et agit pour la première entreprise dans le cadre ordinaire de cette activité. Toutefois lorsqu’une personne agit exclusivement ou presque exclusivement pour le compte d’une ou de plusieurs entreprises auxquelles elle est étroitement liée, cette personne n’est pas considérée comme un agent indépendant (…)

b) Aux fins du présent article, une personne est étroitement liée à une entreprise si, compte tenu de l’ensemble des faits et circonstances pertinents, l’une contrôle l’autre ou toutes deux sont sous le contrôle des mêmes personnes ou entreprises. Dans tous les cas, une personne sera considérée comme étroitement liée à une entreprise si l’une détient directement ou indirectement plus de 50 % des intérêts effectifs dans l’autre (ou dans le cas d’une société plus de 50 % du total des droits de vote et de la valeur des actions de la société ou des intérêts effectifs dans les capitaux propres de la société) ou si une autre personne détient directement ou indirectement plus de 50 % des intérêts effectifs (ou dans le cas d’une société plus de 50 % du total des droits de vote et de la valeur des actions de la société ou des intérêts effectifs dans les capitaux propres de la société) dans la personne et l’entreprise. »

La Convention retient sans changement majeur cette rédaction du rapport sur l’action 7, à l’exception d’adaptations terminologiques, de renvois et de précisions sur la notion de liens de détention renvoyant à l’article 15 sur la « Définition d’une personne étroitement liée à une entreprise ». L’article 12.2, lorsqu’un Etat opte pour sa mise en œuvre, s’applique à la place des dispositions existantes.

Enfin, l’article 13 de la Convention prévoit des mesures « visant à éviter artificiellement le statut d’établissement stable par le recours aux exceptions applicables à certaines activités spécifiques ». Deux options sont disponibles, que les Etats peuvent choisir ou non d’appliquer, chacune fondée sur le maintien de la liste actuelle des exceptions prévue par le Modèle de convention de l’OCDE. L’option A propose l’ajout d’une condition cumulative, baptisée « dénominateur commun », aux termes de laquelle l’activité visée doit nécessairement présenter un caractère préparatoire ou auxiliaire. L’option B offre aux Etats la faculté d’ajouter la condition du caractère préparatoire ou auxiliaire uniquement à une ou plusieurs activités figurant sur la liste. Enfin, alors que le Modèle de convention de l’OCDE prévoit dans son article 5, paragraphe 3, qu’un chantier de construction ou de montage constitue un établissement stable si sa durée dépasse 12 mois, l’article 14 de la Convention permet d’empêcher le fractionnement des contrats destiné à contourner cette mesure. Cette disposition fixe en effet la manière de déterminer cette période de 12 mois.

Ainsi, lorsque :

1. une entreprise d’un Etat contractant exerce des activités dans l’autre Etat contractant à un endroit qui constitue un chantier de construction ou de montage et que ces activités sont exercées pendant une ou des périodes qui, au total, dépassent 30 jours mais ne dépassent pas douze mois, et
2. des activités connexes sont exercées sur le même chantier de construction ou de montage pendant des périodes différentes de plus de 30 jours chacune, par une ou plusieurs entreprises étroitement liées à la première entreprise, ces différentes périodes sont ajoutées à la période totale pendant laquelle la première entreprise a exercé des activités sur ce chantier de construction ou de montage.

Ces modifications ont toutes pour objectif de s’assurer, notamment, que des activités essentielles ou à forte valeur ajoutée ne bénéficient pas indûment des exceptions à la qualification d’établissement stable.
Pour autant, au-delà de cette étude théorique, l’étude de cas concrets pourrait également conduire à s’interroger sur les conséquences juridiques et pratiques de ce nouvel instrument. Dans certaines affaires rendues publiques en divers pays de l’Union européenne, la question de l’établissement stable est centrale pour les administrations fiscales. Les nouvelles dispositions de l’instrument multilatéral, issues des recommandations de l’action 7 redéfinissant la notion de l’établissement stable, même si elles constituent réellement un renforcement de l’arsenal à disposition des services de contrôles et doivent conduire les opérateurs économiques internationaux à s’interroger sur leur organisation, permettraient-elles de mener une analyse différente et plus favorable aux administrations fiscales, compte tenu des éléments qu’elles ont pu réunir et des motivations techniques qu’elles ont retenues ?

Des avancées bienvenues en matière de règlement des différends et d’arbitrage

Une procédure amiable davantage accessible au contribuable

En vue de répondre aux attentes des contribuables en matière de sécurité juridique et fiscale, la partie V de l’instrument multilatéral est consacrée aux règlements des différends. La rédaction retenue s’articule autour de deux articles, l’un dédié à la procédure amiable, l’autre aux ajustements corrélatifs. Puis la partie VI de la Convention consacre le choix de l’arbitrage obligatoire, même s’il n’est toujours pas imposé aux Etats, qui se trouvent toutefois fortement incités à l’introduire dans leurs relations bilatérales.

Aux termes des dispositions de l’article 16 de la Convention, en cas d’imposition non conforme aux prévisions de la convention bilatérale, le contribuable est en droit de soumettre sa situation à l’autorité compétente de l’un ou l’autre des Etats contractants, dans les 3 ans suivant la première notification de la mesure entraînant cette imposition. L’autorité compétente recevant la demande initiale de procédure amiable doit procéder à la confirmation de sa réception à la personne qui a soumis cette demande et à sa notification à l’autorité compétente de l’autre Etat contractant dans les 2 mois à compter de sa réception. Cette rédaction supprime l’obligation faite aux contribuables de se tourner vers l’administration de l’Etat dans lequel il est résident, comme le prévoit le Modèle de convention de l’OCDE aujourd’hui, afin de simplifier les démarches et limiter les risques de refus d’ouverture de la procédure amiable.

Dès lors que la réclamation est fondée, les autorités compétentes des deux Etats contractants concernés doivent résoudre le cas par voie d’accord amiable, sauf cas de fraude, négligence grave ou manquement délibéré. Cet accord devra être appliqué, quels que soient les délais prévus par le droit interne des Etats contractants, afin de clarifier les conditions dans lesquelles les contribuables peuvent obtenir l’élimination effective d’une double imposition créée par l’action d’une administration.

L’objectif de cet article de la Convention relatif à la procédure amiable est de garantir aux contribuables que les mesures de BEPS ne seront pas génératrices d’une double imposition, dès lors que ces dispositions sont mises en œuvre de « bonne foi ». Ce standard minimum, donc d’application impérative, a pour but d’améliorer le règlement des différends fiscaux, en parallèle des travaux actuellement en cours au Forum sur l’administration fiscale, dont le but est d’améliorer la fluidité et la rapidité des procédures amiables.

Si la procédure amiable n’aboutit à aucun accord, le contribuable peut soumettre sa demande à l’arbitrage.

La refonte facultative du régime de l’arbitrage

L’arbitrage obligatoire et contraignant est défini dans la partie VI de la Convention, aux articles 18 à 26. Les Etats contractants peuvent toutefois choisir d’appliquer ou non cette partie aux conventions fiscales couvertes.

Si ces dispositions relatives à l’arbitrage sont retenues, les autorités compétentes disposent alors d’un délai de 2 ans (ou 3 ans sur option des Etats contractants) pour trouver une solution à la demande soumise la procédure amiable.

En revanche, les Etats parties à l’instrument multilatéral peuvent également choisir d’écarter l’arbitrage, dès lors qu’un tribunal de l’une ou l’autre des juridictions contractantes a déjà rendu une décision relative à la situation considérée ou a été saisi de cette situation à cette fin.

Les travaux BEPS ont conduit à privilégier la formule de l’arbitrage proposée par les Etats-Unis à ses partenaires : la commission d’arbitrage devra choisir entre l’une ou l’autre des propositions communiquées par les deux administrations à l’issue du temps de la procédure amiable. Cette version de l’arbitrage est celle proposée par l’OCDE par défaut. Même si les Etats conservent en effet la possibilité d’en convenir entre eux, le principe de l’arbitrage entre Etats membres de l’Union européenne, introduit par la convention d’arbitrage du 23 juillet 1990, n’a donc pas été retenu comme solution de premier rang. Plus complexe et potentiellement plus longue, cette solution laisse à la commission d’arbitrage toute latitude pour identifier la solution qu’elle propose aux Etats membres en vue de mettre un terme au différend qui les oppose.

Les apports de la Convention qui viennent d’être discutés permettent de comprendre le potentiel de cette dernière dans le cadre de la lutte contre l’érosion de l’assiette fiscale et du transfert de bénéfices. Le texte lui-même, en dépit de sa richesse, semble laisser un tel choix aux Etats signataires qu’il pourrait compromettre son succès, faute de concordance suffisante des choix des uns et des autres. En l’état actuel de sa rédaction et des choix exprimés par les Etats signataires, le nombre de 71 pays signataires ne paraît à ce jour pas suffisant pour assurer à la Convention la portée particulièrement ambitieuse qui lui était promise.

Dans un contexte international qui conduit les Etats, au cours de l’étape décisive de la procédure amiable, à s’entendre sur une solution partagée ensemble, alors que n’existe aucune prééminence d’un partenaire sur l’autre, ces nouvelles règles proposées par l’OCDE pourront prouver leur efficacité uniquement si elles sont partagées par les juridictions en présence. Ainsi, si la France a adopté sans réserve les articles relatifs à l’établissement stable, et notamment au fractionnement des activités et des contrats, tel n’est pas par exemple le cas de l’Irlande, ce qui prive de toute portée juridique les choix retenus par la France dans ce domaine.

Au-delà de la rencontre des volontés des signataires, la portée réelle que les Etats parties acceptent de donner à la Convention dépend également des approches nationales réservées à la Convention.

La mise en œuvre nationale de la Convention, une progression à pas comptés.

Quelques mois après son adoption, la Convention doit être confrontée aux droits internes et subir la réalité opérationnelle issue des réserves introduites par ses signataires. Est assez révélateur l’exercice consistant à examiner la manière dont certains pays semblent avoir adhéré à ses dispositions, en commençant par la France puis en s’intéressant au nord et au sud de l’Europe à travers les Pays-Bas, le Royaume-Uni ainsi que l’Espagne.

La réception de la Convention par le droit français

La France a adhéré à la Convention de façon volontariste, en adoptant les dispositions essentielles visant à lutter contre l’érosion de l’assiette imposable et le transfert de bénéfices. Cependant, certaines des dispositions de la Convention méritent d’être analysées sous le prisme de la jurisprudence et du Code général des impôts.

Une adhésion équilibrée

La France a naturellement adopté sans aucune réserve l’intégralité de l’article 7 de la Convention portant sur la prévention de l’utilisation abusive des conventions, s’agissant d’un standard minimum.

Il est particulièrement intéressant de noter que la France n’a formulé aucune réserve quant à l’application des articles 12, 13 et 14 de la Convention, portant sur les mesures destinées à éviter artificiellement le statut d’établissement stable par des accords de commissionnaire et des stratégies similaires, par le recours aux exceptions dont bénéficient des activités spécifiques (choix de l’option B) et par le fractionnement de contrats. Tel est également le cas pour les dispositions de l’article 15 établissant la définition d’une personne étroitement liée à une entreprise. Cette position, qui peut être qualifiée d’offensive de la part de la France, dès lors qu’elle est l’un des seuls Etats à retenir l’ensemble des propositions de l’OCDE et à retenir les choix les plus contraignants lorsque des options sont proposées, semble correspondre aux choix retenus par l’administration fiscale française en matière de contrôle fiscal fondé sur la notion d’établissement stable et que certaines affaires rendues publiques ont révélé.

La France n’a pas davantage formulé de réserve quant à la procédure amiable prévue par l’article 16 de l’instrument multilatéral. En revanche, elle a fait part de son choix de se réserver le droit de remplacer le délai de 2 ans, prévu pour débuter l’arbitrage obligatoire et contraignant ajouté par les dispositions de l’article 19, par un délai de 3 ans (délai octroyé aux autorités compétentes des Etats contractants pour résoudre le cas). Elle a également choisi d’exclure l’arbitrage obligatoire dès lors qu’un tribunal de l’une ou l’autre des juridictions contractantes a déjà rendu une décision relative à ce cas ou en a été saisi dans ce but. Surtout, la France émet une réserve très importante à la procédure de l’arbitrage obligatoire au regard de l’article 28 de la Convention. L’arbitrage est exclu en cas : d’exonération dans l’Etat de source (crédits d’impôt fictifs notamment) ; de fraude, omission volontaire, manquement grave à une obligation déclarative ; de base imposable annuelle inférieure à 150 000 € ; d’affaires pouvant bénéficier de l’arbitrage prévu par les règles européennes pour les entreprises associées ; d’acceptation par l’administration fiscale de l’autre Etat d’un accord avant le début de l’arbitrage.

L’impact de la Convention sur le droit interne français

Face à l’ensemble des dispositions de la Convention que la France a décidé de retenir, il est permis de s’interroger sur la compatibilité de certaines d’entre elles avec le droit national. Des éléments de réflexion sont proposés, en respectant la supériorité accordée aux engagements internationaux, conformément aux dispositions de l’article 55 de la Constitution.

La Convention, de même que les conventions fiscales bilatérales, est cependant vouée à une application dite « subsidiaire », selon laquelle le droit domestique doit être examiné en priorité. Ainsi, selon la jurisprudence du Conseil d’Etat, l’imposition contestée lors d’un litige fait d’abord l’objet d’un contrôle de légalité, par rapport aux seules dispositions domestiques. Si, au sortir de ce contrôle de légalité, l’acte d’imposition est déclaré conforme à la loi, le risque de double imposition est alors avéré et il convient de procéder au contrôle de conventionalité de ladite imposition³.

La mise en œuvre de la Convention en droit interne français est susceptible de soulever un certain nombre de « conflits », d’« incompatibilités » ou de questions sur son réel apport.

1. Ainsi en est-il de la partie III de la Convention, dont les dispositions ont vocation à prévenir l’utilisation abusive des dispositions de la convention. L’article 6 de la Convention recommande aux Etats d’inclure, dans le préambule de la convention bilatérale, que le bénéfice d’une convention fiscale doit être écarté lorsque le recours à cette dernière a conduit à des situations de non-imposition ou d’imposition réduite, via des pratiques d’évasion fiscale ou de « fraude fiscale/évitement fiscal ».Or, le Code général des impôts comprend déjà un dispositif inséré en 1959 en vue d’éviter certaines situations de double non-imposition⁴. Les articles 4 bis en matière de fiscalité personnelle, 165 bis en matière d’impôt sur la fortune, et 209, I en matière de territorialité de l’impôt sur les sociétés, permettent en effet de fonder une imposition directement sur les prévisions d’une convention fiscale lorsqu’aucune des dispositions du Code ne le permet. La loi de 1959 a été adoptée à la suite de travaux de l’OCDE (à cette époque, l’OEEC) qui traitaient déjà de la question de la double exonération. L’apport de la Convention est par conséquent réduit à raison de ces dispositions déjà inclues dans notre législation nationale.

   La France n’est pas le seul pays à avoir cherché à éviter les doubles non-impositions, d’autres juridictions ont inséré dans leur droit interne un dispositif équivalent⁵. Une illustration de cette référence directe à la convention fiscale est fournie par l’affaire Interhome, à l’occasion de laquelle le Conseil d’Etat a validé qu’une imposition peut être directement fondée sur une convention fiscale, après avoir appliqué le principe de subsidiarité des conventions fiscales⁶.

2. Les conflits de qualifications entre deux juridictions pourraient créer des situations délicates pour lesquelles la Convention ne paraît pas proposer de solution. Tel est également le cas dans les situations « triangulaires », lorsqu’un même contribuable voit son revenu et les flux transfrontaliers concernés par trois juridictions fiscales⁷. L’affaire tranchée par le Conseil d’Etat en 2008, dans son arrêt Aznavour, illustre une situation dans laquelle le revenu devait être qualifié de revenus d’artiste – BNC, selon le droit français, de BIC, selon le droit britannique, et de salaires, selon le droit suisse⁸. Lorsque la Convention se contente de proscrire la double non-imposition, sans toutefois revenir sur les modalités de qualification du revenu et de la définition de l’assujetti, elle ne résout pas l’intégralité des situations susceptibles de générer une double non-imposition ou une double imposition⁹.
3. Par ailleurs, l’article 7 de la Convention pose comme limite au bénéfice des dispositions d’une convention fiscale l’objectif « principalement fiscal ou les objectifs principalement fiscaux ». Les dispositions de l’article L 64 du LPF semblent se trouver remises en cause. Cet article conditionne en effet, depuis 2008, la caractérisation d’un abus de droit ou d’une manœuvre frauduleuse à la preuve apportée par l’administration fiscale de la motivation « exclusivement » fiscale d’un acte :

   « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. »

   Dès lors que l’acceptation de la Convention par la France, sans aucune réserve à l’article 7 a pour conséquences de neutraliser l’exigence d’un objectif « exclusivement » fiscal, lorsque l’abus de droit ou la manœuvre frauduleuse concernerait les dispositions d’une convention fiscale bilatérale, la preuve que doit apporter l’administration fiscale se trouvera facilitée en cas de contournement des dispositions conventionnelles alors qu’elle restera plus délicate en cas de contournement des dispositions nationales, puisqu’il est plus difficile de prouver qu’un objectif est de nature « purement fiscale », exclusivement fiscale, que principalement fiscale ou, fiscale parmi les objectifs principaux.

   Dans ce domaine de la charge de la preuve, et compte tenu des termes même de la Convention, la question de savoir quelle partie doit supporter la charge de la preuve de « l’objectif principalement fiscal » mérite d’être posée. Jusqu’à présent, les dispositions de l’article L 64 du LPF faisaient peser la charge de la preuve sur l’administration fiscale. La Convention quant à elle reste silencieuse sur ce point, alors que les nouvelles recommandations en matière de prix de transfert semblent alléger cette charge reposant sur l’administration, les recommandations de l’OCDE paraissant réviser la dialectique de la charge de la preuve en faisant peser la charge de manière égale sur les deux parties, chacune devant faire de son mieux  (10) .

4. Un autre aspect ayant trait à la jurisprudence française mérite d’être souligné. La France a émis une réserve intégrale à l’égard de l’article 11 de la Convention. Cet article permet de limiter, uniquement pour certaines situations, le droit d’imposer des résidents alors même que ces derniers sont exonérés dans l’Etat de source aux termes des dispositions conventionnelles. Par ses réserves, la France maintient sa position traditionnelle en matière de « crédits d’impôt fictifs »¹¹. La position du Conseil d’Etat rendu à l’occasion d’une affaire portant sur la convention fiscale franco-chinoise semble ainsi se trouver remise en cause¹².

L’impact de la Convention en droit comparé

Afin d’apprécier le niveau d’adhésion à la Convention d’autres pays européens, a été retenue l’analyse des réactions d’un échantillon d’Etats membres de l’Union européenne : sont détaillées les démarches néerlandaise, espagnole et britannique. Ce choix permet également de mesurer l’impact de la Convention sur les conventions fiscales bilatérales signées par la France avec ces pays.

L’accueil réservé à la Convention par les Pays-Bas et son impact sur la convention fiscale franco-néerlandaise

Sur un total de 93 conventions fiscales signées à ce jour, les Pays-Bas ont souhaité que 82 d’entre elles soient impactées par la Convention¹³.

En ce qui concerne l’article 7 sur la prévention de l’utilisation abusive des conventions fiscales, les Pays-Bas ont opté pour la clause 7(4) de la Convention. Cette clause prévoit l’application du test « PPT » mais ouvre une possibilité au contribuable de démontrer qu’il aurait pu bénéficier des avantages conventionnels, y compris en l’absence de montage ou transaction suspects. La France a accepté sans émettre de réserves ni de choix spécifique entre les clauses 7,1 et 7,4. Par conséquent, le paragraphe 7,4 fait désormais partie intégrante de la convention franco-néerlandaise.

Les Pays-Bas ont également adopté l’article 10 de la Convention, relatif aux règles anti-abus visant les établissements stables situés dans les juridictions tierces. La France ayant émis une réserve globale à cet article, la convention franco-néerlandaise n’est pas modifiée sur ce point. Au regard de l’article 12 de la Convention relatif aux mesures visant à éviter le statut d’établissement stable, les Pays-Bas ont souhaité voir intégrer les dispositions des clauses 12,1 et 12,2 dans l’ensemble des conventions fiscales couvertes. La France a émis le même choix, la convention franco-néerlandaise est de ce fait modifiée sur ce point.

L’article 13 de la Convention vise à éviter artificiellement le statut d’établissement stable par le recours aux exceptions applicables à certaines activités spécifiques. Les Pays-Bas ont retenu l’option A, tandis que la France a choisi l’option B ; la convention fiscale franco-néerlandaise reste par conséquent inchangée sur ce point¹⁴.

En revanche, les Pays-Bas ont émis une réserve quant aux dispositions de l’article 14 sur le fractionnement de contrats de façon à ce que l’ensemble des conventions fiscales conclues contenant des dispositions relatives à l’exploration ou à l’exploitation de ressources naturelles ne soit pas modifié¹⁵. La France n’a pas émis de réserves, la règle anti-fractionnement de contrats intègre désormais la convention franco-néerlandaise, sauf si l’activité a trait à l’exploration ou à l’exploitation de ressources naturelles.

En outre, la Partie V de la Convention, relative à l’amélioration du règlement des différends, est acceptée par les Pays-Bas sans réserve. La convention franco-néerlandaise est sur ce point modifiée, les deux Etats signataires n’ayant pas émis de réserves à l’article 16. Ni les Pays-Bas, ni la France, n’ont émis de réserves à l’article 17 de la Convention, relatif aux ajustements à apporter en cas d’imposition dans deux Etats parties à une convention des bénéfices revenant à une entreprise, générés grâce à des activités et transactions réalisées par une entreprise indépendante.

Enfin, en ce qui concerne la procédure d’arbitrage, les Pays-Bas n’ont pas émis de réserve alors que la France l’a fait, comme précédemment souligné, ce qui neutralise tout changement de la convention franco-néerlandaise¹⁶.

L’accueil réservé à la Convention par l’Espagne et son impact sur la convention fiscale franco-espagnole

Sur un total de 92 conventions fiscales signées à ce jour, 86 sont couvertes par la Convention, dont celle conclue avec la France¹⁷.

L’Espagne a souhaité voir l’article 3 de la Convention relatif aux entités et transactions hybrides intégrer ses conventions fiscales, contrairement à la France qui a émis une réserve globale. L’Espagne a également adopté, tout comme la France, l’article 6,3 de la Convention sur la promotion des relations économiques et la coopération en matière fiscale. L’article 7,1 de la Convention qui porte sur le PPT est adopté, même s’il est déjà présent dans certaines des conventions fiscales en vigueur. La convention franco-espagnole est sur ce point modifiée. Contrairement aux Pays-Bas, l’Espagne a décidé de ne pas retenir la version de l’article 7,4 qui autorise l’application de la Convention en dépit des transactions ou montages, dès lors que le contribuable parvient à démontrer qu’il aurait bénéficié d’avantages conventionnels y compris en l’absence de tels montages ou transactions. Il est intéressant de remarquer que, dans la mesure où la France a adopté l’article 7 de la Convention dans son intégralité, sans émettre de choix quant à l’alinéa 1 et l’alinéa 4, elle a adopté la version 7,1 de la Convention dans le traité en vigueur avec l’Espagne, et la version 7,4 dans le traité en vigueur avec les Pays-Bas.

Les articles 8 et 9 de la Convention, relatifs respectivement à la lutte contre le transfert abusif de dividendes et aux gains en capital tirés de l’aliénation d’actions, de droits ou de participations, sont adoptés tels quels par l’Espagne et la France. La convention fiscale franco-espagnole contenait déjà des mesures équivalentes et n’est, de ce fait, pas impactée.

L’Espagne a adopté sans réserve les dispositions de l’article 10, relatif aux établissements stables situés dans les juridictions tierces. La France ayant émis une réserve globale, l’article de la convention franco-espagnole reste inchangé. L’Espagne, tout comme la France et les Pays-Bas, a émis une réserve intégrale sur l’article 11 de la Convention, relatif à l’application des conventions fiscales pour limiter le droit d’une Partie d’imposer ses propres résidents. Il est possible de penser que cette position soit révélatrice d’un rejet des clauses de type tax sparing et matching credit entre autres, comme indiqué précédemment.

En ce qui concerne les mesures visant à éviter artificiellement le statut d’établissement stable par des accords de commissionnaire et autres stratégies similaires, l’Espagne a souhaité voir les dispositions de l’article 12,1 et 12,2 intégrer l’ensemble des conventions couvertes. Aucune réserve n’a été émise quant à ses dispositions. De même que les Pays-Bas, l’Espagne a fait le choix de l’option A s’agissant des mesures visant à éviter artificiellement le statut d’établissement stable par le recours aux exceptions applicables à certaines activités spécifiques : il n’y a pas d’établissement stable (ES) dans le cas d’activités spécifiquement énumérées par la convention fiscale comme non constitutives d’un ES ; d’une installation fixe d’affaires utilisées pour les activités énumérées comme non constitutives d’ES ; ou d’une installation fixe d’affaire utilisée pour des activités énumérées dans les deux cas précédents. La France ayant opté pour l’option B, la convention franco-espagnole n’est pas impactée.

L’Espagne a émis une réserve intégrale sur l’article 14 portant sur le fractionnement des contrats. Cette position est à rapprocher de celle d’autres pays, tels que la France ou les Pays-Bas, qui ont accepté ces dispositions dans leur intégralité (sous réserve des activités d’exploration de ressources naturelles s’agissant des Pays-Bas). L’adoption par la France de cet article 14 reste ainsi sans effet sur la convention fiscale bilatérale franco-espagnole, à défaut de réciprocité.

Enfin, en ce qui concerne la procédure amiable prévue à l’article 16, l’Espagne a émis une réserve visant à garantir qu’une telle procédure sera adoptée dans son droit interne, afin de rendre la procédure amiable accessible aux contribuables. Un certain nombre de conventions fiscales bilatérales signées par l’Espagne comprennent déjà de telles dispositions ; l’engagement d’introduire des dispositifs équivalents en droit interne aura donc un impact uniquement pour les conventions dans lesquels ils ne figurent pas.

En revanche, l’Espagne a adopté le délai de 2 ans pour que les administrations fiscales parviennent à un accord, tandis que la France a opté pour le délai de 3 ans. A défaut de réciprocité, c’est le délai actuellement mentionné dans la convention fiscale franco-espagnole qui l’emporte, soit 3 ans. S’agissant de l’arbitrage, les deux pays ayant chacun émis des réserves importantes mais différentes sur les conditions d’entrée dans la procédure d’arbitrage, la procédure d’arbitrage telle que proposée par la Convention ne trouve pas à s’appliquer pleinement¹⁸.

L’accueil réservé à la Convention par le Royaume-Uni et son impact sur la convention fiscale franco-britannique

Sur 127 traités fiscaux signés à ce jour, 119 conventions fiscales sont couvertes par la Convention, dont celle signée avec la France.

L’article sur les entités et transactions hybrides est refusé par le Royaume-Uni, sauf lorsqu’un article équivalent figure déjà dans la convention fiscale. La convention fiscale franco-britannique ne comporte pas de dispositif dans ce sens et n’est donc pas modifiée.

En ce qui concerne les articles sur l’utilisation abusive des conventions fiscales, la clause 7,4 est préférée par le Royaume-Uni au PPT simple ou à la LOB ; si le contribuable parvient à démontrer qu’en l’absence de montage ou transaction suspect il aurait tout de même pu bénéficier des avantages conventionnels, la convention s’applique. La convention fiscale franco-britannique n’est pas impactée car une clause équivalente y figure déjà. En revanche, l’article 8 sur le transfert de dividendes a fait l’objet d’une réserve globale de la part du Royaume-Uni ; la même position est prise à l’égard de l’article 9 relatif aux plus-values d’actions, droits ou participations dans des sociétés immobilières.

Toutefois, il est intéressant de remarquer que la France a inclus dans la liste des conventions contenant déjà une disposition anti-abus de cette nature la convention franco-britannique, là où le Royaume-Uni n’a pas mentionné la convention franco-britannique. Ce n’est peut-être pas un simple oubli ; l’article qui figure dans la convention franco-britannique aujourd’hui en vigueur n’est pas assez précis sur le niveau de détention ni sur le délai de conservation des titres. S’il s’agit d’une divergence d’appréciation, cela révèle les failles que pourrait comporter la Convention.

L’article 10 de la Convention, relatif aux règles anti-abus visant les établissements stables situés dans les juridictions tierces, a également fait l’objet d’une réserve globale de la part du Royaume-Uni, mais pas l’article 11. La convention franco-britannique n’est pas modifiée s’agissant de ces dispositions.

En ce qui concerne les mesures visant à éviter le statut d’établissement stable, le Royaume-Uni a émis une réserve globale sur les articles 12 et 14. Ainsi, les accords de commissionnaires et stratégies similaires ainsi que le fractionnement des contrats ne seront pas traités suivant la Convention. La position britannique va plus loin que celle de l’Espagne, dont la réserve a porté uniquement sur l’article 14. Le niveau optimal souhaité dans le cadre du Plan d’action Beps n’est dès lors pas atteint.

L’article 16 sur la procédure amiable est adopté sans réserve par le Royaume-Uni, de même que l’article 17 sur les ajustements en cas de double imposition d’entités et transactions respectant le principe d’entités indépendantes. La convention franco-britannique comporte déjà des dispositions équivalentes. En matière d’arbitrage, le choix retenu est en harmonie avec celui de la France, les articles 23(5), 24(2) de la Convention étant acceptés par les deux juridictions. En revanche, le Royaume-Uni devra accepter la réserve singulière émise par la France, mentionnée plus haut, excluant l’arbitrage dans un certain nombre de situations. Enfin, la réserve de la France sur l’article 28 de la Convention neutralise le souhait du Royaume-Uni de voir la procédure d’arbitrage contraignant s’appliquer sans réserve majeure.

Conclusion

A l’issue de cette analyse, et conformément aux conditions de mise en œuvre de la Convention, la portée de cette dernière est conditionnée aux réserves émises par les signataires et par les choix propres à chaque pays, selon les contraintes de son droit national. Or, le nombre de contentieux fiscaux portant sur l’application des conventions étant en augmentation constante, les nouvelles dispositions introduites dans les conventions bilatérales par cette Convention ne devraient pas échapper à la pression de ces contestations croissantes. Reste que, la nouvelle approche retenue en matière de procédure amiable et d’arbitrage devrait en revanche simplifier réellement le règlement des différends et garantir à terme un nombre plus important d’élimination des doubles impositions, dès le niveau des échanges entre autorités compétentes.

Cette première analyse détaillée, même si elle est encore menée à chaud juste quelques mois après la signature de cette Convention, montre que l’efficacité de ce procédé est avérée pour ajuster le réseau conventionnel mondial mais peut être discuté quant à la portée des modifications intégrées dans les conventions bilatérales.

Le recours à ce type d’outil multilatéral, qui devient habituel pour les Etats de l’OCDE mais reste en l’espèce exceptionnel par l’ampleur de sa portée technique, dès lors qu’il porte sur les mesures précises d’imposition et non plus seulement sur les conditions d’échanges de renseignements entre administrations fiscales, peut certainement être considéré comme prometteur. L’appréciation de son véritable succès au fond pourrait en revanche être réservée pour le moment ; l’OCDE reconnaît que le but initialement souhaité n’est pas encore atteint, à ce stade, en raison du nombre de réserves émises par les signataires. Pascal Saint-Amans considère en effet que, une fois levées ces « réserves de précaution » émises par les Etats, en attendant de voir les réactions de leurs partenaires, le véritable impact de la Convention pourra enfin être évalué. En définitive, ces nouvelles propositions issues des travaux de Beps butent encore, comme toujours s’agissant de recommandations internationales, sur la souveraineté fiscale des Etats.

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¹ La France ne l’a pas encore ratifiée mais les juridictions administratives appliquent es dispositions : CE 25-10-2000, Mme Cucicea-Lamblot : Lebon 460, concl. C. Maugüe AJDA 2001 p. 284. 

² Pour un exemple : rapport de l’OCDE de 1998 sur les pratiques fiscales dommageables

³ CE plén. 7^e -9^e et 8^e s.-s. réunies 19-12-1975, S^té X, op. cit., concl. de M. Fabre.   

⁴ Article 3-III de la loi de 1959. Textes insérés dans le CGI : article 4 bis : « Sont également passibles de l’impôt sur le revenu : (…) Les personnes de nationalité française ou étrangère, ayant ou non leur domicile fiscal en France, qui recueillent des bénéfices ou revenus dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions » ; article 165 bis : « Nonobstant toute disposition contraire du présent code, sont passibles en France de l’impôt sur le revenu tous revenus dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions » ; article 209, I : « Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés sont déterminés d’après les règles fixées par les articles 34 à 45, 53 A à 57, 237 ter A et 302 septies A bis et en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France ainsi que ceux dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions. »   

⁵ L’Autriche par exemple, même si elle a retenu cette possibilité selon des termes différents. La France est le seul pays en revanche à prévoir de façon explicite la possibilité de fonder un acte d’imposition directement sur une convention fiscale internationale.   

⁶ CE sect. 20-6-2003 n° 224407, min. c/ S^té Interhome AG : RJF 10/03 n° 1147, concl. L. Olléon BDCF 10/03 n° 130. L’administration fiscale pourra fonder un acte d’imposition sur une convention fiscale lorsque les sources « internes » du droit fiscal ne permettent pas de le faire.   

⁷ E. Fett, Triangular Cases- Doctoral Series, Volume 29, IBFD, The Application of Bilateral Income Tax Treaties in Multilateral, 875 pages.   

⁸ CE 10^e – 9^e s.-s. 28-3-2008 n° 271366, Aznavour : RJF 6/08 n° 629, concl. Mme Landais BDCF 6/08 n° 69.   

⁹ J. Wheeler, « The missing Keystone of Income Tax Treaties », World Tax Journal, IBFD, Vol. 3, iss. 2, June 2011, p. 247 : l’article reprend la thèse de doctorat de l’auteur, dont l’apport majeur fut l’identification des lacunes du modèle, sous l’expression de la « clé de voûte » manquante aux modèles de convention OCDE.   

¹⁰ Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales, version 2017, p. 31 paragraphe 4.16. : « Vu la complexité des analyses qui ont trait aux prix de transfert, il convient que les contribuables et les administrations fiscales mettent en œuvre avec une particulière prudence et avec modération les règles de preuve dans les affaires de prix de transfert. Plus précisément, la pratique suivante paraît souhaitable : l’administration fiscale ou le contribuable ne devraient pas faire un usage abusif des règles de preuve pour se livrer à des assertions sans fondement ou non vérifiables dans le contexte de prix de transfert. L’administration fiscale devrait être prête à démontrer de bonne foi qu’elle a déterminé les prix de transfert conformément au principe de pleine concurrence, même si la charge de la preuve incombe au contribuable. De même, le contribuable devrait être prêt à démontrer de bonne foi qu’il a fixé ses prix de transfert conformément au principe de pleine concurrence, quelles que soient les règles de preuve. »   

¹¹ CE 8e -3e s.-s. 26-7-2006 n° 284930, Sté Natexis Banques Populaires : RJF 11/06 n° 1421, concl. P. Collin BDCF 11/06 n° 142 ; CE 9e -10e s.-s. 25-2-2015 n° 366680, SA Natixis : RJF 5/15 n° 426, concl. M.-A. Nicolazo de Barmon BDCF 5/15 n° 62.

¹² CE 9^e -10^e s.-s. 12-3-2014 n° 362528, Sté Céline : RJF 6/14 n° 602 avec concl. F. Aladjidi, requête introduite par la Fédération française des banques.   

¹³ IBFD Tax Research Platform, le 27 septembre 2017.   

¹⁴ L’Option A considère qu’il n’y a pas d’établissement stable (ES) dans le cas d’activités spécifiquement énumérées par la convention fiscale comme non constitutives d’un ES ; une installation fixe d’affaires utilisées pour les activités énumérées comme non constitutives d’ES : ou une installation fixe d’affaires utilisée pour des activités énumérées dans les deux cas précédents.
L’Option B considère comme non constitutive d’un ES les activités énumérées comme telles dans la convention fiscale, peu important le caractère d’activités auxiliaires ou préparatoires : une installation non visée dans le cas précédent mais qui revêt un caractère préparatoire ou auxiliaire ; une installation utilisée pour des activités énumérées dans les deux cas précédents mais à caractère auxiliaire ou préparatoire.   

¹⁵ Deux remarques méritent d’être faites à ce stade :

• 40 conventions fiscales sont concernées par la réserve et restent inchangées ; c’est comme si la Convention ne modifiait en rien l’article du traité bilatéral (parmi lesquelles, celles signées avec les Etats-Unis, le Venezuela, la Norvège, la Fédération russe)
• 3 conventions fiscales contiennent déjà les dispositions de l’alinéa premier et sont censées être appliquées en parallèle avec les dispositions de la Convention sur ce point : l’Allemagne, Norvège et Suriname

¹⁶ Selon la réserve émise par la France (n° 37), l’arbitrage est exclu en cas : d’exonération dans l’Etat de source (crédits d’impôt fictifs notamment) ; de fraude, omission volontaire, manquement grave à une obligation déclarative ; de base imposable annuelle inférieure à 150 000 € ; d’affaires pouvant bénéficier de l’arbitrage prévu par les règles européennes pour les entreprises associées ; d’acceptation par l’administration fiscale de l’autre Etat d’un accord avant le début de l’arbitrage.   

¹⁷ IBFD Tax Research Platform, le 27 septembre 2017.   

¹⁸ Chacun des pays a émis des réserves à part, au niveau de l’article 28 de la Convention, qui neutralisent en partie l’arbitrage en fonction des contestations en cause – fraude, manœuvre abusive -, des montants relativement bas ou autres critères.