La Cour de cassation se prononce sur les modalités d’assujettissement à l’ISF des biens immobiliers détenus en France, indirectement et dans le cadre de son groupe familial, par un résident fiscal russe, au regard des dispositions spécifiques de la convention fiscale franco-russe (aujourd’hui temporairement suspendue).
L’histoire
Un contribuable résident fiscal russe a souscrit des déclarations d’ISF, pour les années 2015 et 2016, dans lesquelles il a mentionné la participation qu’il détenait à hauteur de 100 % dans une société de droit chypriote.
Cette société chypriote détenait :
- L’intégralité du capital de 2 sociétés suisses ;
- 5 % du capital de 2 SCI françaises (les 95 % restants étant détenus par la fille de ce contribuable).
Ces 4 sociétés étaient propriétaires de biens immobiliers situés en France.
Rappelons, à cet égard, qu’à l’époque, un redevable non domicilié en France qui détenait, directement ou dans le cadre de son groupe familial, plus de 50 % des actions, parts ou droits d’une personne morale qui détenait à son actif un immeuble situé en France et non affecté à sa propre exploitation, était redevable de l’ISF (par combinaison des articles 885 A, 885 D, 750 ter et 990 D, dans leur rédaction alors applicable – mécanisme non repris à l’identique dans le cadre de l’IFI).
Le contribuable s’est ensuite ravisé, et, considérant que sa participation dans la société chypriote ne devait pas être intégrée dans l’assiette de l’ISF, a sollicité la restitution de l’impôt qu’il avait versé à ce titre.
La décision de la Cour de cassation
La convention franco-russe comporte une clause spécifique en son article 22 § 2, en vertu de laquelle « la fortune constituée par des actions, parts ou autres droits dans une société ou personne morale dont l’actif est principalement constitué, directement ou par l’interposition d’une ou plusieurs autres sociétés ou personnes morales, de biens immobiliers situés dans un État contractant ou de droits portant sur de tels biens est imposable dans cet État ».
Les débats se cristallisaient ici autour de la question de savoir quelle interprétation il convenait de donner à la notion de « personne morale dont l’actif est principalement constitué, directement ou par l’interposition d’une ou plusieurs autres sociétés ou personnes morales, de biens immobiliers ».
La Cour de cassation se réfère d’abord à l’article 3 § 2 de la convention franco-russe, laquelle renvoie, conformément en cela au modèle OCDE, au droit interne pour les termes qui ne sont pas expressément définis par la convention.
Se fondant ensuite sur la combinaison des articles 885 A, 885 D, 750 ter et 990 D, dans leur rédaction alors applicable, la Cour confirme, en substance, la prise en compte, pour l’appréciation de la prépondérance immobilière de la société chypriote, tant des actions détenues par la fille du contribuable résident fiscal russe, que de l’interposition de plusieurs sociétés constituées dans des États différents.
La portée de cette décision nous semble devoir être nuancée, compte-tenu de la rédaction spécifique de la convention franco-russe.
On notera que la convention franco-autrichienne comporte des dispositions très similaires ; les conventions franco-suédoise, franco-allemande, franco-italienne et franco-américaine, prévoient également, s’agissant de l’imposition de la fortune, des dispositions concernant les sociétés à prépondérance immobilière.
La Cour de cassation avait retenu une solution similaire pour l’application de la convention conclue entre la France et le Koweït (imposition à l’ISF à raison de la détention par un résident du Koweït et de son frère des parts d’une société koweïtienne détenant 2 SCI françaises, possédant elles-mêmes des immeubles en France, Cass. com. 19 mars 2013, n°11-28.226). Cette solution était toutefois très probablement justifiée par les dispositions de l’article 16 B § 6 c de la convention France-Koweït, lesquelles prévoient que « sont considérés comme possédés par une personne la fortune ou les biens à raison desquels cette personne est imposable en vertu de la législation interne de cet État ».
Enfin, rappelons que, le 8 août 2023, la Russie a suspendu l’application de bon nombre des articles de la convention qui la liait à la France, dont l’article 22 sur la fortune.
L’avis du praticien : Sarvi Keyhani, Orianne Achéritéguy et Soufiane Jemmar
La décision confirme une lecture extensive de la notion de détention immobilière indirecte, en validant le recours au droit interne français (CGI, art. 750 ter et 990 D) pour interpréter une convention fiscale silencieuse sur ce point. Elle consacre ainsi une approche « look-through » étendue, permettant de reconstituer une détention immobilière au travers de chaînes d’interposition complexes, y compris internationales, ce qui réduit sensiblement l’efficacité des structures reposant sur des holdings étrangères. On peut y voir une confirmation de la primauté d’une approche économique, au détriment d’une approche juridique formelle, dans un sens globalement défavorable au contribuable. Bien que sa portée doive être nuancée au regard des spécificités de la convention franco-russe, cet arrêt souligne la centralité des notions françaises de prépondérance immobilière dans des dispositifs transversaux, notamment en matière d’IFI et de taxe de 3 %, au-delà du cadre (désormais révolu) de l’ISF.