En contradiction avec ses décisions les plus récentes, la CAA de Paris écarte l’application de l’exception « Marks & Spencer » dans le cas de pertes définitives réalisées par la filiale étrangère d’un groupe intégré.
L’« exception Marks & Spencer » : une longue construction prétorienne
Il y a près de 20 ans déjà, la CJUE a jugé qu’un Etat membre peut s’opposer à la faculté pour une société de déduire des pertes subies par une filiale établie dans un autre Etat membre, sauf si ladite filiale a épuisé toute possibilité d’utiliser ses pertes sur ses bénéfices actuels ou antérieurs, et s’il n’existe pas de possibilité pour que ces pertes puissent être prises en compte au titre des exercices futurs, soit par elle-même, soit pas un tiers, notamment en cas de cession de la filiale à celui-ci (« exception Marks & Spencer », CJCE, 13 décembre 2005, aff. 446/03, Marks & Spencer, étendue aux établissements stables par CJUE, 15 mai 2008, aff. C-414/06, Lidl Belgium).
Le juge de l’impôt a d’abord fait échec à l’application en France de cette « exception Marks & Spencer » (CE, 15 avril 2015, n°368135, Société Agapes), en se fondant sur la décision X Holding BV de la CJUE (CJUE, 25 février 2010, C-337/08), qui avait posé le principe selon lequel l’interdiction pour une filiale non-résidente d’appartenir à un groupe fiscal n’était pas contraire à la liberté d’établissement, sans prévoir de réserve applicable à des situations de pertes définitives, si bien que les pertes de la filiale non-résidente ne pouvaient être imputées sur le résultat d’ensemble d’un groupe fiscal.
Puis, pour tenir compte des évolutions de la jurisprudence européenne, des juridictions du fond ont admis de faire jouer l’« exception Marks & Spencer » (pour des pertes subies par une filiale, CAA Paris, 15 décembre 2023, n°21PA03001, Société Compagnie Plastic Omnium et CAA Paris, 15 décembre 2023, n°21PA01850, pour des pertes réalisées par une succursale étrangère, CAA Versailles, 9 juin 2022, n°19VE03130, SCA Financière SPI Batignolles).
Récemment, le Conseil d’Etat s’est à nouveau prononcé sur la question, de manière défavorable, dans le cas de pertes définitives réalisées par une succursale étrangère (CE, 26 avril 2024, n°466062, SCA Financière SPIE Batignolles).
Sans prendre position sur le caractère définitif des pertes étrangères, il a fondé sa décision, en ligne avec l’arrêt W AG de la CJUE, sur les dispositions de la convention fiscale applicable, réservant au seul Etat membre d’accueil le droit d’imposer les bénéfices réalisés par l’établissement stable étranger (CJUE, 22 septembre 2022, W AG, aff. C-538/20).
Reste en suspens la question des pertes subies par une filiale étrangère, sur laquelle il devrait être amené à se prononcer (dans le cadre des pourvois formés contre les décisions CAA Paris, 15 décembre 2023, n°21PA03001, Société Compagnie Plastic Omnium et CAA Paris, 15 décembre 2023, n°21PA01850).
L’affaire en cause
L’histoire
Une société exerçant en Slovaquie une activité de crédit à la consommation, était détenue à 100 % par une filiale française membre d’une intégration fiscale. Par voie de réclamation, la société mère du groupe d’intégration fiscale a demandé l’imputation, sur le résultat d’ensemble, du déficit définitif constaté lors de la dissolution de la filiale slovaque en 2013, demande à laquelle l’Administration a refusé de faire droit, confortée en cela par les juges de 1re instance.
La décision défavorable de la CAA de Paris
La CAA de Paris confirme la décision des juges du fond, alors que dans le cadre d’une affaire récente, dont les faits étaient très similaires, elle avait pourtant admis, tant au plan des principes qu’au cas d’espèce, la valorisation des pertes définitives d’une filiale étrangère (CAA Paris, 15 décembre 2023, n°21PA01850, Société Générale – voir aussi sa décision n°21PA03001, Société Compagnie Plastic Omnium du même jour).
Ici, la Cour se place, comme le Conseil d’Etat dans le cadre de sa décision SCA Financière SPIE Batignolles (et relative, on le rappelle, aux pertes subies par une succursale étrangère), sur le terrain de la décision W AG, dans le cadre de laquelle la CJUE a jugé que ne porte pas atteinte à la liberté d’établissement l’État membre qui refuse la prise en compte par une société résidente des pertes subies par son établissement stable situé dans un autre État membre, dès lors qu’il a renoncé à son pouvoir d’imposer les résultats de cet établissement stable en application de la convention fiscale bilatérale signée avec l’État membre d’accueil de cet établissement stable (CJUE, 22 septembre 2022, W AG, aff. C- 538/20).
La Cour franchit toutefois ici un pas supplémentaire en considérant que cette jurisprudence W AG vaut non seulement en ce qui concerne les pertes subies par des succursales étrangères, mais également en ce qui concerne les pertes constatées par des filiales étrangères.
Elle se réfère, à cet égard, à la décision X Holding BV (CJUE, 25 février 2010, C-337/08), qui avait posé le principe selon lequel l’interdiction pour une filiale non-résidente d’appartenir à un groupe fiscal n’était pas contraire à la liberté d’établissement.
Au cas d’espèce, la Cour se fonde sur les dispositions de la convention franco-tchécoslovaque, lesquelles prévoyaient, de manière classique, que les bénéfices réalisés par un établissement stable ne sont imposables que dans l’Etat de situation de cet établissement stable. Elle juge qu’il en résulte que les pertes subies par une entreprise française provenant de l’activité de son établissement stable situé en Slovaquie ne sont imputables que dans cet Etat, et « qu’il en va nécessairement de même s’agissant, comme en l’espèce, d’une filiale non-résidente ».
Elle en conclut, dès lors, que l’interdiction d’imputer les pertes litigieuses résultait d’une règle conventionnelle, de sorte qu’il n’y avait ici pas d’atteinte à la liberté d’établissement.
Reste maintenant à déterminer si le Conseil d’Etat se livrera, à son tour, à une lecture extensive de la jurisprudence W AG…
