L’Administration a publié par un BOFiP, le 3 décembre 2025, un second jeu de commentaires des règles Pilier 2 portant principalement sur les règles transitoires applicables aux impôts différés dans le bilan d’ouverture lors de l’entrée dans le champ d’application de l’impôt complémentaire.
Rappel
La LF 2024 a transposé en droit français la directive (UE) 2022/2523 du 14 décembre 2022 visant à assurer un niveau minimum d’imposition mondial pour les groupes d’entreprises multinationales et les groupes nationaux de grande envergure (directive Pilier 2).
Elle a ainsi instauré en France, pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2024, une imposition minimale fixée à 15 % pour les groupes d’entreprises multinationales et pour les groupes nationaux ayant un CA consolidé supérieur ou égal à 750 m€ au cours d’au moins 2 des 4 exercices précédant l’exercice considéré.
En octobre dernier, l’Administration a publié un premier jeu de commentaires au BOFiP précisant les définitions des différentes notions propres à Pilier 2, ainsi que les règles relatives à son champ d’application et à sa territorialité.
Elle les complète de nouveaux commentaires précisant les modalités de prise en compte des impôts différés au titre de l’exercice de transition, ainsi que le régime propre aux groupes en phase de démarrage de leurs activités à l’international.
D’autres commentaires administratifs relatifs à la mise en œuvre des règles Pilier 2 en France devraient être publiés au cours des prochains mois. On regrettera que les commentaires relatifs aux régimes de protection (règles de safe harbour ou SHR) n’aient toujours pas été publiés.
Teneur des commentaires administratifs
Modalités de prise en compte des impôts différés et des actifs transférés au titre de l’exercice de transition et des exercices ultérieurs (BOI-IMG-TRANS-10, 3 décembre 2025)
Pour mémoire, les groupes qui, au titre d’un exercice, entrent pour la première fois dans le champ de l’impôt complémentaire (i.e. exercice de transition, voir CGI, art. 223 WX et s.) doivent prendre en compte, pour le calcul de celui-ci, des données issues d’exercices antérieurs (voir Commentaires des règles GloBE, art. 9.1).
L’administration fiscale revient dans ses commentaires au BOFiP sur la définition de la notion « d’exercice de transition » qui s’apprécie pour chaque groupe aux bornes d’un pays (BOI-IMG-TRANS-10, § 10 et s.). On regrettera que l’administration fiscale n’ait pas fait sienne la précision de l’OCDE qui indique qu’en cas d’application des règles SHR dans un Etat donné pour un groupe, l’exercice de transition serait le premier exercice au titre duquel le groupe ne bénéficie plus des règles de SHR (Commentaires des règles GloBE consolidés, 9 mai 2025, p. 330, § 24 et s.).
Elle précise ensuite :
- Les modalités de prise en compte des impôts différés comptabilisés antérieurement à l’ouverture de l’exercice de transition (BOI-IMG-TRANS-10, § 30 et s.). Les commentaires apportés sont en ligne avec les commentaires OCDE (Commentaire des règles GloBE, art. 9.1.1) :
- Sur les crédits d’impôt ;
- Sur les impôts différés :
- Comptabilisés ou seulement mentionnés dans les états financiers. L’Administration illustre ce point d’un exemple avec des déficits non activés.
- Recalculés au taux le plus faible entre le taux local ou le taux de l’impôt minimum (15 % à ce stade) sauf, en ce qui concerne les déficits, à ce que l’entreprise démontre que le déficit aurait donné lieu à une perte GloBE du même montant (et dans ce cas le déficit est valorisé au taux de 15 %).
- Sans prise en compte des dépréciations d’IDA.
- Le traitement des transferts d’actifs entre entités constitutives d’un même groupe intervenus avant l’ouverture de l’exercice de transition (BOI-IMG-TRANS-10, § 140 et s.)
Le BOFiP fournit une liste d’opérations devant être qualifiées de transfert d’actifs, issues des commentaires OCDE (Commentaire des règles GloBE, art. 9.1.3), ainsi que plusieurs exemples venant illustrer les dispositions propres aux transferts d’actifs intervenus antérieurement à l’exercice de transition.
Régime d’exonération temporaire de l’impôt complémentaire applicable aux groupes en phase de démarrage de leurs activités internationales (BOI-IMG-TRANS-20, 3 décembre 2025)
Pour rappel, les groupes en phase d’expansion internationale sont dispensés de s’acquitter de IIR/UTPR au titre des 5 premiers exercices de la phase de démarrage des activités internationales lorsque, au titre d’un exercice :
- leurs entités constitutives ne sont pas situées dans plus de 6 États ou territoires différents ;
- la somme de la VNC des actifs corporels de toutes les entités constitutives, à l’exception de celles qui sont situées dans l’État ou le territoire de référence, n’excède pas 50 m€.
Le nouveau BOFiP vient apporter un certain nombre d’éclaircissements quant aux modalités d’appréciation de ces 2 conditions (précisions s’agissant des entités apatrides, des entités d’investissement et des établissements stables) en reprenant fidèlement un certain nombre de précisions apportées par l’OCDE (Commentaires des règles GloBE, art. 9.3).
L’Administration fournit par ailleurs un exemple sur la façon de déterminer « l’Etat de référence » (BOI-IMG-TRANS-20, § 70).
Elle rappelle enfin les conséquences de l’éligibilité à ce régime d’exonération temporaire (BOI-IMG-TRANS-20, § 120 et s.).