Cet article a été publié dans l’édition Fiscalité Internationale de Novembre 2025 (Éditions JFA Juristes & Fiscalistes Associés) et est reproduit sur ce blog avec l’accord de l’éditeur.
La CJUE se prononce sur la qualification des ajustements de prix de transfert au regard de la TVA. Cet arrêt soulève une interrogation plus générale sur l’éventuelle portée de cette décision en matière de prix de transfert.
CJUE, 1re ch., 4 sept. 2025, C-726/23, SC Arcomet Towercranes SRL, concl. J. Richard de la Tour (V. annexe 1)
Une société roumaine spécialisée dans la location de grues bénéficie de services commerciaux de la part de sa société mère belge :
- recherche de fournisseurs ;
- négociation des conditions contractuelles ;
- gestion centralisée du parc de grues.
Cette relation économique est régie par un contrat établi entre les deux parties. La rémunération prévue par le contrat consiste en l’octroi du profit ou des pertes résiduelles à la société mère belge, après garantie d’une marge d’exploitation à la société comprise entre -0,71 % et 2,74 %, par application de la méthode transactionnelle de la marge nette (MTMN). Le contrat prévoit un mécanisme d’ajustement par le biais d’une facture de régularisation annuelle lorsque la marge de la société s’écarte de cet intervalle.
Au cours des exercices 2011 à 2013, la société a enregistré une marge d’exploitation excédant 2,74 %. La société mère belge a donc émis trois factures de régularisation, conformément aux prévisions du contrat, afin d’allouer une marge de pleine concurrence à la société. Cette dernière a autoliquidé la TVA sur deux de ces trois factures (au titre des acquisitions intracommunautaires) mais pas sur la troisième (considérant qu’elle était hors du champ de la TVA). À l’occasion d’un contrôle portant sur ces trois exercices 2011 à 2013, l’administration fiscale roumaine a remis en cause la déduction de la TVA des deux premières factures, considérant que la société n’avait pas justifié de la réalité des prestations de services ainsi facturées ni de leur utilité à ses opérations soumises à la TVA.
La Cour d’appel de Bucarest a saisi la CJUE de deux questions préjudicielles visant à déterminer :
- si un ajustement de prix de transfert calculé selon la MTMN constitue la contrepartie d’une prestation de services soumise à TVA ;
- si l’administration peut exiger, en vue d’admettre la déduction de la TVA, d’autres éléments que la facture pour justifier l’utilisation des services achetés.
REMARQUE : Le présent commentaire se concentre uniquement sur l’éventuelle portée de cet arrêt en matière de prix de transfert.
Selon la CJUE, l’ajustement de prix de transfert doit être qualifié de prestation de services, une qualification qui s’écarte de l’analyse traditionnelle de cet ajustement en matière de prix de transfert
La première question préjudicielle nous conduit à examiner le raisonnement applicable dans les deux matières pour qualifier la nature d’une opération. En matière de TVA, la CJUE rappelle que la qualification d’une opération assujettie implique :
- (i) l’identification de la nature de l’opération (i.e. livraison de biens ou prestation de services) ;
- (ii) la vérification de son caractère onéreux ; et
- (iii) la confirmation que l’opération est réalisée par un assujetti agissant en tant que tel.
Le dernier point ne soulevant aucune difficulté au cas d’espèce, il est intéressant de se pencher sur le raisonnement du juge européen concernant les deux premiers (pt 39 et s.).
En ce qui concerne la nature de l’opération, la notion de prestation de services recouvre, de manière résiduelle, toutes les opérations qui ne constituent pas une livraison de biens (En France, CGI, art. 256, IV.). Cette large définition a vocation à englober toutes les opérations qui procurent un avantage économique individualisable à un bénéficiaire, sans transfert de propriété d’un bien corporel. À la lecture du contrat, le juge qualifie donc mécaniquement l’opération de prestation de services.
En ce qui concerne la nature onéreuse de l’opération, celle-ci suppose l’existence d’un lien direct entre l’opération réalisée au profit d’un bénéficiaire et la contrepartie reçue par le prestataire. Au cas présent, la CJUE souligne l’existence d’engagements réciproques entre la société mère belge et sa filiale roumaine : la société belge fournit des services commerciaux à sa filiale roumaine et cette dernière lui verse un montant correspondant à la portion de marge d’exploitation excédant 2,74 %. La CJUE considère de surcroit qu’il existe un lien direct entre la prestation de services et la contre-valeur reçue, dès lors que la rémunération est dépourvue d’aléa puisque les modalités de rémunération sont fixées à l’avance dans le contrat, selon des critères précis. Sur la base de ces éléments et à la lecture du contrat conclu entre les parties, le juge européen a qualifié l’opération de prestation de services à titre onéreux devant donc être soumise à TVA.
Ces mêmes faits auraient probablement conduit à une approche différente en matière de prix de transfert. Alors que le juge européen a fondé sa décision sur la lecture des obligations contractuelles, un raisonnement plus économique aurait été adopté en matière de prix de transfert. Depuis les recommandations BEPS de 2015, les principes OCDE invitent à s’attacher à l’analyse des caractéristiques économiques pertinentes d’une transaction et non seulement sur son cadre contractuel, bien que celui-ci constitue le point de départ du raisonnement1. Partant, une analyse des mêmes faits sur la base des principes OCDE nous mènerait à une conclusion différente.
En ce qui concerne la nature de l’opération, est considérée comme une prestation de services intragroupe au sens des principes OCDE une activité qui apporte un avantage économique ou commercial à d’autres membres du groupe, avantage pour lequel une entreprise indépendante aurait accepté de payer dans des conditions similaires 2. À l’inverse, les avantages simplement liés à l’appartenance au groupe, sans intervention active, ne sont pas qualifiés de prestations de services et ne donnent pas lieu à facturation selon les règles OCDE 3. Dans le prolongement de cette analyse, les principes OCDE définissent la notion d’ajustement comme une modification, à la hausse ou à la baisse, des prix et des résultats comptables, opérée en fin d’exercice afin de faire coïncider les conditions d’une transaction intragroupe avec le principe de pleine concurrence, lorsque les prix effectivement appliqués ne s’y conforment pas 4 . Aux termes de ces principes, l’ajustement ne saurait être assimilé en tant que tel et par lui-même à une prestation de services au sens des règles de prix de transfert.
En ce qui concerne la nature onéreuse de l’opération, il est admis par les principes OCDE que le prix doit être corrélé à la prestation de services rendue. Les faits de l’espèce permettent d’établir deux constats :
- d’une part, étant donné la nature même de l’opération, l’ajustement réalisé est susceptible de varier sensiblement chaque année, alors même que les prestations de services rendues par la mère belge restent les mêmes : il existe ainsi un déséquilibre de nature à remettre en cause l’absence d’aléa dans les modalités de rémunération, contrairement à ce qu’indique la CJUE ;
- d’autre part, le contrat prévoit une possibilité pour la société d’être aidée si sa rémunération diminue en deçà du niveau de marge prévu par le contrat. Dans cette situation, alors que les mêmes services seraient rendus, aucune rémunération ne serait versée mais, au contraire, un complément de rémunération serait garanti à la société.
Au demeurant, s’il s’agissait réellement de rémunérer une prestation de services, les principes de l’OCDE conduiraient à retenir une autre méthode de prix de transfert. En présence d’une prestation de services, les principes OCDE recommandent en effet de garantir une marge nette sur coûts au prestataire de services. Or, la relation économique présentée dans la décision nous invite à penser que la rémunération accordée à la société mère vient également rémunérer un incorporel détenu par le groupe, au-delà des services rendus listés par le contrat, justifiant ainsi l’allocation du profit résiduel à la mère belge. L’approche retenue en matière de TVA s’éloigne donc particulièrement des principes OCDE et des références théoriques permettant de déterminer le prix d’une transaction internationale.
En matière de prix de transfert, la charge de la preuve incombe en France à l’administration fiscale, contrairement aux règles propres de déductibilité de la TVA
La seconde question posée à la CJUE nous invite à examiner la notion de charge de la preuve, essentielle en matière de prix de transfert, ainsi que sur les éléments pouvant être demandés au contribuable afin de prouver la réalité de services rendus dans le cadre de la facturation de l’ajustement.
En matière de prix de transfert, la doctrine administrative rappelle que la charge de la preuve incombe à l’administration fiscale (CE, 27 juill. 1984, n° 34588, Renfort Service.). Cette position a été rappelée par le Conseil d’État (CE, 23 janv. 2015, n° 369214, SAS Rottapharm) : « il appartient, en principe, à l’administration d’apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer qu’une dépense engagée par une entreprise, établie par cette dernière dans sa nature et son montant, ne relève pas d’une gestion commerciale normale ».
En matière de TVA, cette dernière est déductible si les dépenses sont utilisées pour les besoins d’opérations assujetties à la TVA et si l’assujetti détient une facture mentionnant la nature et l’étendue des services rendus 5. La charge de la preuve repose ainsi sur l’assujetti en matière de droit à déduction de la TVA
En l’espèce, la CJUE souligne que les factures relatives aux prestations de services ne comportaient pas d’indication quant à la nature et la quantité des services acquis par la société roumaine auprès de la société mère belge. La société roumaine n’apportait de surcroit pas la preuve que les services mentionnés sur ces factures lui avaient été effectivement rendus et qu’ils étaient nécessaires à la réalisation de ses activités assujetties à la TVA.
Dans ces circonstances, la Cour considère que l’administration fiscale peut exiger de la société qui sollicite la déduction de la TVA acquittée en amont, la présentation d’autres documents que la facture afin de prouver que ces services ont été effectivement fournis et qu’ils étaient nécessaires pour les besoins des activités taxées, à condition que la demande de preuve soit proportionnée et nécessaire à l’examen des conditions du droit à déduction.
En pratique, les éléments pouvant être apportés pourraient s’avérer semblables aux éléments demandés par l’administration fiscale en matière de prix de transfert. Dans le cadre d’une vérification de comptabilité portant sur des management fees, l’administration fiscale demande généralement des éléments supplémentaires et concrets afin de matérialiser la réalité des services rendus et justifier le paiement des management fees. Il est donc aisé d’imaginer que dans le cadre de la présente affaire, des éléments similaires seraient demandés. Par exemple, l’administration fiscale pourrait demander des emails ou tout autre élément de nature à documenter les échanges entre les deux sociétés, prouvant ainsi la réalité des services rendus.
L’OEIL DE LA PRATIQUE
Cette décision met en lumière les interactions entre les règles applicables en matière de prix de transfert et d’autres domaines du droit fiscal, tels que la TVA. Des notions similaires peuvent faire l’objet d’une appréhension différente. Si l’impact de cette décision en matière de TVA semble limité en matière de prix de transfert, dès lors que les principes retenus pour les deux types de raisonnement sont différents, reste que les opérateurs économiques peuvent se trouver dans une situation délicate et faire face à des exigences différentes selon la nature des impôts. De la même manière, les ajustements en matière de prix de transfert peuvent également induire des impacts en matière douanière dont les enjeux peuvent être significatifs, selon la méthode retenue pour les pratiquer.
Les principes rappelés par le juge européen doivent enfin être interprétés à la lumière des circonstances très spécifiques du cas d’espèce. Ce distributeur dégage, au cours des exercices vérifiés, une marge excédentaire avant ajustement et s’approvisionne auprès d’un tiers indépendant : la seule transaction avec la société mère porte sur une prestation de services commerciaux et la mise à disposition d’incorporels, comme le donne à penser la méthode de prix de transfert appliquée par le groupe. La solution retenue aurait-elle été identique si le distributeur avait constaté des déficits, ou si la société s’était approvisionnée directement auprès de sa société mère ? La qualification des opérations en aurait été certainement affectée.
Cette décision rappelle l’importance d’une rédaction rigoureuse des contrats intragroupe, celle-ci pouvant emporter des conséquences au-delà du seul champ des prix de transfert. Au demeurant, si l’intervalle de pleine concurrence a été intégré dans le corps même du contrat, comme le donnent à penser les informations reprises par l’arrêt, sans que cet intervalle soit mis à jour pendant la période contrôlée, il exposerait sans doute la société à des risques accrus lors d’une vérification des prix de transfert.
1 Principes OCDE en matière de prix de transfert (2022), § 1.42.
2 Ibidem, § 7.6.
3 Ibid., § 7.13.
4 Ibid., § 4.38.
5 Dir. 2006/112/CE, 28 nov. 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (telle que modifiée par Dir. 2010/45/UE, 13 juill. 2010), art. 167 et s. et 220 et s.