Après des mois de négociations, le Cadre Inclusif de l’OCDE vient tout juste de publier un accord d’ensemble pour une « solution juxtaposée ».
Cet accord répond aux attentes des États-Unis à la suite de l’accord du G7 de cet été, ainsi qu’aux attentes de simplifications des groupes. L’OCDE indique que d’autres travaux de simplification sont en cours d’élaboration.
Les 4 points de l’accord peuvent être résumés succinctement :
Création d’une première règle de simplification permanente (TEI simplifié SHR) – p. 10 – 67
L’OCDE introduit une nouvelle règle de simplification ayant vocation à être intégrée dans les règles Modèles en 2026 par le biais d’Administrative Guidance.
Par opposition aux règles de simplification transitoires basées, en partie, sur les données du CbCR fiscal, cette règle de simplification permanente aura pour source de calcul les données des états financiers consolidés du groupe avec un nombre d’ajustements qui se veut limité tant sur le résultat avant impôt (dividendes, PV/MV de cession de titres, pénalités ..) que sur les impôts (exclusion des impôts liés aux résultats exclus, des provisions pour risque fiscal, des impôts non couverts, impôts différés recalculés au taux minimal, abstraction faite des effets de changements de taux et de reconnaissance des IDA .. ). De nombreuses options sont par ailleurs prévues, ainsi que des dispositions propres aux opérations de M&A, allocation entre pays, ajustements post-clôture de l’impôt …
Le calcul pourra être effectué par pays, sans nécessité d’un calcul par entité.
En application de cette règle de TEI simplifié SHR (impôt simplifié / résultat simplifié), aucun impôt complémentaire n’est dû dans un pays donné lorsque :
- Le TEI du pays est au moins égal à un seuil minimal convenu (non déterminé à ce stade) ;
- Le résultat simplifié du pays est une perte.
Cette nouvelle règle de TEI simplifié SHR s’applique sur option aux exercices ouverts à compter du 31 décembre 2026 (ou à compter du 31 décembre 2025 dans certaines circonstances limitativement prévues).
Les groupes peuvent bénéficier de cette option pour un pays donné, sous réserve de n’avoir pas été redevables d’un impôt complémentaire dans le pays au titre d’un exercice ouvert dans les 24 mois précédant l’exercice au titre duquel l’option est exercée. Ainsi, il sera possible d’opter pour cette règle de simplification après en avoir été exclu, sous réserve du respect des 24 mois.
L’OCDE indique que des travaux sont également en cours afin que d’autres règles SHR permanentes puissent voir le jour (test de minimis et test de substance).
Prolongation d’1 an des règles de simplification transitoires basées sur le CbCR fiscal (SHR) – p. 68 – 69
L’application des règles de safe harbour transitoires (SHR), initialement applicables pour les exercices 2024 à 2026, est prolongée d’une année supplémentaire. Dans le cadre des 3 tests, le TEI minimal à atteindre sera de 17 % au titre de l’exercice 2027 (pour rappel, 15 % au titre de l’exercice 2024, 16 % au titre de l’exercice 2025 et 17 % au titre de l’exercice 2026).
Au titre de l’exercice 2027, les groupes auront le choix d’opter soit pour les règles SHR transitoires, soit pour la nouvelle règle de simplification SHR permanente (Test TEI).
Introduction de règles de safe harbour pour les incitations fiscales fondées sur la substance (substance-based tax incentive SBTI SHR) – p. 70 – 78
Pour rappel, selon que les crédits d’impôt/incitations fiscales sont qualifiés ou non au regard de Pilier 2, ils viennent augmenter le résultat GloBE ou réduire l’impôt couvert. Une nouvelle définition des crédits d’impôt/incitations fiscales permet, sur option, de limiter les effets négatifs sur l’impôt couvert de crédits d’impôt/incitations fiscales non qualifiés.
Cette nouvelle définition porte sur les crédits d’impôt/incitations fiscales dont le montant est calculé sur la base des dépenses engagées ou du montant des biens corporels produits dans un pays donné.
L’effet de ces nouveaux crédits d’impôt/incitations fiscales sur l’impôt couvert sera plafonné en fonction de la substance développée dans le pays (5,5 % du plus élevé des montants entre les dépenses de personnel et les amortissements des actifs corporels – ou sur option quinquennale 1 % de la VNC des actifs corporels hors terrains et autres actifs non amortissables).
Cette nouvelle règle est applicable sur option par pays pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2026.
Mise en œuvre d’une solution juxtaposée « side-by-side system » – p. 79 – 85
Reconnaissant que certains pays aient pu mettre en place des régimes dont les objectifs sont similaires aux règles Pilier 2, le Cadre Inclusif de l’OCDE met en place des règles de safe harbour exonérant les entités du groupe de l’application des règles IIR et UTPR (mais pas QDMTT) lorsque le groupe a son siège dans un pays remplissant les conditions pour être considéré comme disposant d’un « régime fiscal éligible ».
- Création d’un « Side-by-side safe harbour » : Cette nouvelle règle permet aux groupes dont l’UPE est localisée dans un pays disposant à la fois d’un « régime fiscal national éligible » et d’un « régime fiscal mondial éligible » et accordant au titre des QDMTT un crédit d’impôt selon les mêmes modalités que pour tout autre impôt couvert ouvrant droit à crédit d’impôt, de ne pas être soumis à l’application des règles IIR et UTPR. Les entités restent en revanche soumises aux règles QDMTT locales le cas échéant. Cette règle est applicable sur option au titre des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2026.
- Creation d’un « UPE safe harbour » : Cette nouvelle règle s’applique aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2026 et remplace la règle de safe harbour « UTPR » transitoire. Elle permet sur option aux groupes dont l’UPE est localisée dans un pays disposant d’un « régime fiscal national éligible » d’être exonérés d’UTPR au titre des entités constitutives localisées dans le pays de l’UPE.
Dans ce cadre, un régime fiscal national est considéré comme « éligible » si le taux d’impôt nominal du pays est supérieur ou égal à 20 %, si une imposition minimale de 15 % est applicable et si les règles de détermination de l’impôt sur les bénéfices sont telles qu’il n’existe pas de risque matériel d’un TEI au regard des règles GloBE inférieur à 15 %.
Un régime fiscal mondial est considéré comme « éligible » s’il prévoit une application homogène de l’imposition des revenus de source étrangère quelle que soit la nature du revenu, avec des mesures excluant la possibilité de compenser les bénéfices et les impôts issus d’activités passives et actives et si les règles de détermination de l’impôt sur les bénéfices de sources étrangères sont telles qu’il n’existe pas de risque matériel d’un TEI au regard des règles GloBE inférieur à 15 %.
Le Cadre Inclusif de l’OCDE indique qu’il examinera les régimes préexistants des pays membres du Cadre Inclusif au regard des critères d’éligibilité requis pour qu’un régime fiscal national ou mondial soit regardé comme éligible, sur demande, d’ici la fin du 1er semestre 2026.